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BOC Nº 088. Viernes 9 de Julio de 1993 - 1202

I. DISPOSICIONES GENERALES - C.Economía y Hacienda

1202 - RESOLUCIÓN de 2 de julio de 1993, de la Dirección General de Tributos, sobre la aplicación del tipo impositivo del cero por 100 en el Impuesto General Indirecto Canario en relación con determinados productos alimenticios.

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Las recientes modificaciones en los tipos impositivos del Impuesto General Indirecto Canario operadas a través del Real Decreto-Ley 7/1993, de 21 de mayo, han supuesto una reducción de los mismos en cuanto a los productos alimenticios que hasta la fecha de 27 de mayo de 1993 habían resultado con una carga fiscal superior a la existente en la Península y Baleares donde se había operado la reducción con efectos de 1 de enero.

No obstante, se hace preciso concretar qué productos tributan al tipo del cero por ciento y cuáles, por estar transformados, lo hacen al dos por ciento.

Para ello se estima correcto acudir a la legislación específica del sector alimenticio, incluyendo en ésta el propio Código Alimentario y las reglamentaciones técnico-sanitarias aplicables a dicho sector.

Consecuentemente y habida cuenta la legislación citada y lo dispuesto en el artículo 27 y anexos I y II de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico-Fiscal de Canarias, en su redacción dada por el Real Decreto-Ley 7/1993, de 21 de mayo, de medidas urgentes de adaptación y modificación del Impuesto sobre el Valor Añadido, del Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte, del Impuesto General Indirecto Canario, del Arbitrio sobre la Producción e Importación en las Islas Canarias y de la Tarifa Especial del Arbitrio Insular a la Entrada de Mercancías, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente Resolución:

1º) El pan común. Según la letra i) del artículo 27 número uno, 1º, tributa al tipo reducido del cero por 100 el “pan común”.

El epígrafe 3.20.36 del Código Alimentario establece que “se designará con el nombre de pan al producto resultante de la cocción de una masa obtenida por la mezcla de harina de trigo, sal comestible y agua potable, fermentada por la adición de levaduras activas. Cuando se empleen harinas de otros cereales, el pan se designará con el apelativo correspondiente a la clase de cereal que se utiliza”.

El Real Decreto 1.137/1984, de 28 de marzo, contiene la reglamentación técnico-sanitaria para la fabricación, circulación y comercio del pan y de los panes especiales.

El artículo 2º de este Reglamento define el pan de la siguiente forma: “pan, sin otro calificativo designa el producto perecedero resultante de la cocción de una masa obtenida por la mezcla de harina de trigo, sal comestible y agua potable, fermentada por especies de microorganismos propias de la fermentación panaria”.

Asimismo, distingue entre el pan común y el pan especial.

El pan común, según el artículo 3º “es el definido en el artículo 2º de consumo habitual en el día, elaborado con harina de trigo y que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 14 ...”.

El pan especial es el no incluido en el artículo 3º que, en su composición haya incorporado aditivos para panes especiales, haya utilizado como materia prima harina enriquecida, etc., o que tenga un formato especial que precisa de un procedimiento de elaboración y acabado no susceptible de mecanización en todas sus fases, por exigir la intervención de mano de obra en cada pieza individualizada.

Finalmente, los artículos 6º y 7º del referido Reglamento contienen las denominaciones del pan común y del pan especial.

En el pan común se comprenden: el pan bregado, de miga dura, español o candeal, que utiliza en su elaboración cilindros refinadores; el plan de flama o miga blanda, que tiene una mayor proporción de agua que el pan bregado y no precisa normalmente de cilindros para el refinado.

El pan especial comprende las siguientes variedades, pan integral, pan con grañones, pan con salvado, elaborado con harina a la que se añade salvado en una proporción mínima del 20 por 100; pan de Viena y pan francés, en cuya elaboración se utilizan azúcares y leche, pan glutinado; pan al gluten; pan tostado; biscote; colines; pan de huevo, pan de leche, pan de pasas, pan con pasas y pan de miel, a los que se incorporan los ingredientes de los que toman su nombre; pan de otro cereal que se obtiene mezclando harina de trigo con harina de otro cereal en proporción mínima del 51 por 100; pan enriquecido; pan de molde o americano; pan rallado; otros como el pan dulce, pan de frutas, palillos, bastones, grisines, etc. ..., que toman su nombre en razón de los ingredientes adicionales. Consecuentemente, considerando las disposiciones en materia alimentaria indicadas y el texto del precepto legal, sólo será de aplicación el tipo impositivo del cero por 100 a las variedades de pan que corresponden a las denominaciones indicadas anteriormente de pan común, es decir, el pan bregado, de miga dura y el pan de flama o miga blanda. Las restantes variedades indicadas como denominaciones del pan especial tributará al tipo del 2 por 100 en virtud de lo dispuesto en el anexo I número 8 de la Ley 20/1991, de 7 de junio.

2º) El número 2º del precepto mencionado de la Ley del Impuesto establece que se aplicará el cero por 100 a las operaciones relativas a “Las entregas de harinas panificables y de alimentación y de cereales para su elaboración”.

De conformidad con el epígrafe 3.20.05 del Código Alimentario, se entenderá por harinas sin otro calificativo, el producto de la molturación del trigo industrialmente limpio. Las harinas de otros cereales y/o leguminosas deberán llevar adicionado a su nombre genérico el del grano del cual procedan.

Asimismo, el epígrafe 3.20.36 del citado Código dice que, cuando se empleen (en la elaboración del pan) harinas de otros cereales, el pan se designará con el apelativo correspondiente a la clase de cereal que se utilice.

Resulta de estos preceptos, que si bien es la harina de trigo la que fundamentalmente se utiliza en la elaboración del pan, también se emplean, aunque sea en menor proporción, las harinas de otros cereales.

El artículo 3.17.01 del mismo Código establece que “se entenderá bajo la denominación de cereal a las plantas gramíneas y a sus frutos maduros enteros, sanos y secos. También se considerará en este epígrafe el aforfón o trigo sarraceno, de la familia de las poligonáceas”.

Cualquier cereal de los definidos en el Código podrá ser utilizado en la alimentación humana o del ganado, considerándose útiles para estos fines, según el epígrafe 3.17.02 el alpiste, arroz, avena, cebada, centeno, maíz, mijo, sorgo y trigo.

Respecto al contenido de la expresión “harinas de alimentación”, ha de interpretarse en consonancia con la especificación que realiza el propio texto legal, al establecer el tipo del cero por cien a las entregas de “cereales para su elaboración” refiriéndose tanto a las harinas panificables como a las de alimentación. Así, el sentido de esta expresión se restringe a las harinas que, como el gofio, provengan de cereales aun cuando éstas, objetivamente consideradas, no se utilicen en la elaboración del pan.

Consecuentemente, considerando el texto del precepto indicado de la Ley 20/1991 y el contenido de las referidas normas alimentarias deberá aplicarse el tipo reducido del cero por 100 a todas las especies de harinas que objetivamente consideradas puedan utilizarse en la elaboración del pan o aquellas que, como el gofio, provengan de cereales aun cuando no se destinen a dicha elaboración y a los cereales que se destinen por el adquirente a la obtención de ambos tipos de harinas.

3º) La leche. Según el artículo 27, uno, 1º, ñ) el tipo impositivo del cero por 100 se aplicará también en relación con los siguientes productos:

“ñ) La leche, incluso la higienizada, esterilizada, concentrada, desnatada, evaporada y en polvo y preparados lácteos asimilados a los que se les ha reemplazado la grasa animal originaria por grasas de origen vegetal.”

El Código Alimentario contempla estos productos en su capítulo XV estableciendo en el epígrafe 3.15.01 que “se entiende por leche natural el producto íntegro, no alterado ni adulterado y sin calostros, del ordeño higiénico, regular, completo e ininterrumpido de las hembras mamíferas domésticas sanas y bien alimentadas”.

En el epígrafe 3.15.03 se clasifican las leches naturales atendiendo al tratamiento que se aplique a las mismas, en leches higienizadas, certificadas, especiales (dentro de las cuales se comprenden las concentradas, desnatadas, fermentadas, enriquecidas) y conservadas (que comprenden las esterilizadas, evaporadas, condensadas y en polvo).

Asimismo, el Real Decreto 2.561/1982, de 4 de septiembre, enumera en su artículo 2º las diferentes clases de leches y productos lácteos, que son los siguientes:

Leches naturales, leche certificada, leche pasterizada, leche esterilizada, leche UHT, leche concentrada, leche evaporada, leche condensada, leche en polvo, leches fermentadas, quesos, cuajada, quesos fundidos, nata, mantequilla, suero y mazada, suero y mazada en polvo, requesón, lactosa, caseína, caseinatos, lactoalbúmina y coprecipitados, productos lácteos fraccionados, grasas lácteas deshidratadas y preparados lácteos cuyo componente básico sea la leche o sus derivados.

El texto del precepto de la Ley 20/1991 transcrito anteriormente adolece de cierta imprecisión literal, puesto que las variedades de leche que se enumeran después del término “incluso” responden también al concepto de leche con el que inicia el número 3º.

No obstante, la enumeración a que hace referencia la Ley después del término “incluso” es puramente ejemplificativa, puesto que, de constituir una exclusión al tipo del cero por cien, debería hacerse mención expresa de esta circunstancia.

Considerando la clasificación de este producto contenida en las disposiciones alimentarias antes indicadas, debe entenderse que el precepto refiere la aplicación del tipo impositivo del cero por 100 a todas las variedades de leche natural incluyendo la higienizada, certificada, especial y conservada.

Finalmente, la interpretación restrictiva que debe hacerse del precepto, en aplicación del artículo 24 de la Ley General Tributaria, determina que en él sólo podrán incluirse los productos naturales y los que resultan de los procesos que originan las variedades de leches a que también se ha hecho referencia anteriormente, pero no los productos considerados por el Código como derivados de la leche, que no se contemplan en el precepto.

La Ley 20/1991, especifica en el mismo apartado que también tributarán al tipo del cero por 100 las entregas de productos lácteos asimilados a la leche, a los que se les ha reemplazado la grasa animal originaria por grasa de origen vegetal.

En una interpretación sistemática del precepto debe entenderse que los preparados lácteos asimilados son aquéllos en los que se ha reemplazado la grasa originaria de la leche natural por grasa de origen vegetal y que, en cuanto a la clasificación de tipos de leche, les es aplicable la misma que se ha expresado anteriormente para las variedades de leche natural.

En consecuencia, tributarán al tipo impositivo del cero por 100 las siguientes variedades de leche:

Las leches naturales, certificadas, pasterizadas, UHT, esterilizadas, concentradas, desnatadas, evaporadas, condensadas, fermentadas, enriquecidas y en polvo así como los preparados lácteos asimilados a los que se les ha reemplazado la grasa originaria de vaca por grasa de origen vegetal.

Y tributarán al tipo del 2 por 100:

Los productos lácteos derivados de la leche diferentes del queso (que se contempla en el apartado en la letra o) del precepto legal que se analiza), entre los que se comprenden la cuajada, nata, mantequilla, suero y mazada, requesón, lactosa, caseína, productos lácteos deshidratados y demás productos lácteos a base de leche o de sus derivados no comprendidos en el párrafo anterior.

4º) Los quesos. La letra o) del artículo 27, uno, 1º, de la Ley 20/1991 establece que se aplicará el tipo del cero por 100 a las operaciones relativas a “los quesos”.

El epígrafe 3.15.26 del Código Alimentario define los quesos como aquellos productos “frescos o madurados” obtenidos por separación del suero, después de la coagulación de la leche natural, de la desnatada total o parcialmente, nata, suero de mantequilla o de sus mezclas. En el epígrafe siguiente se clasifican los quesos en frescos, madurados o fermentados y fundidos.

En relación con estos productos, el texto legal no establece limitación alguna ni tampoco se deduce del Código Alimentario.

En consecuencia, se comprenderán en el tipo del cero por 100 todos los mencionados por el Código Alimentario en la clasificación anterior: quesos frescos, madurados y fundidos, sin limitación alguna.

5º) Los huevos. El artículo 27, uno, 1º letra k) de la Ley 20/1991 dispone que se aplicará también el tipo del cero por 100 a las entregas de huevos.

Este producto se define en el epígrafe 3.14.01 del Código Alimentario de la siguiente forma: “Con la denominación genérica de huevos se entiende única y exclusivamente los huevos de gallináceas. Los huevos de otras aves se designarán indicando además la especie de que procedan”.

En el epígrafe siguiente se clasifican en: frescos, refrigerados, conservados, averiados o defectuosos.

De acuerdo con el texto del precepto legal deberán comprenderse en el tipo reducido del cero por 100 las diferentes clases de huevos comprendidas en la clasificación indicada anteriormente, con excepción de aquéllos que no sean propios para la alimentación humana.

Sin embargo, no podrán comprenderse los productos derivados de los huevos que, según la normativa alimentaria, son productos diferentes y no quedan, por tanto, amparados en el término del precepto legal.

En los epígrafes 3.14.09 y siguientes del Código Alimentario se contemplan los referidos productos derivados de los huevos, definidos como “los productos constituidos total o parcialmente con huevo de gallina (o de otra especie animal), desprovistos de cáscara y destinados a servir de materia prima para la elaboración de productos alimenticios”.

Entre estos productos derivados se comprenden los huevos congelados, los huevos en polvo (derivado seco obtenido por evaporación del agua de constitución del huevo mediante procedimientos tecnológicos autorizados), la yema de huevo deshidratada y la clara de huevo desecada.

Son productos todos ellos sometidos a determinados procesos industriales, que se utilizan fundamentalmente como materia prima para la elaboración de otros productos alimenticios; no se utilizan para su consumo inmediato ni responden al concepto genérico de “huevos”, sino de “derivados de los huevos”.

Consecuentemente, tributarán al cero por 100 los huevos de gallináceas frescos, refrigerados, conservados y defectuosos, aptos para la alimentación, a que se refiere el epígrafe 3.14.02 del Código Alimentario.

Tributarán al 2 por 100 los huevos de las demás especies de aves y los productos derivados de los huevos (huevos congelados, en polvo, la yema de huevo deshidratada y la clara de huevo desecada).

6º) Frutas, verduras y legumbres. La letra l) del artículo 27, uno, 1º, dispone que tributarán al cero por 100 las operaciones relativas a:

“6º. Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres y tubérculos naturaleza que no hayan sido objeto de ningún proceso de transformación, elaboración o manufactura de carácter industrial conforme a lo establecido en el artículo 55, número 4º, apartado primero.”

Deberán excluirse del concepto de transformación, elaboración o manufactura de estos productos las operaciones que tampoco se consideran así en relación con el régimen especial de la agricultura, de conformidad con el artículo 55 número 4 de la Ley 20/1991 y 115.1º del Real Decreto 1.473/1992, de 4 de diciembre que lo desarrolla: en particular, la refrigeración, congelación, secado, clasificación, embalaje, limpieza o acondicionamiento de los referidos productos. Analizando ahora, cada uno de los productos comprendidos en la referida letra l), resulta lo siguiente:

a) Legumbres.- Las legumbres secas se definen en el epígrafe 3.18.01 del Código como “las semillas secas, limpias y sanas y separadas de la vaina, procedentes de plantas de la familia de las leguminosas, de uso corriente en el país y que directa o indirectamente resulten adecuadas para la alimentación”.

De acuerdo con el epígrafe siguiente 3.18.02, se comprenden entre ellas las judías, lentejas, garbanzos, guisantes secos, habas secas, altramuces, soja, las semillas de cacahuete, garrofas y algarrobas.

Todos estos productos, en aplicación del mencionado precepto, tributarán al tipo impositivo del cero por 100.

En el epígrafe 3.18.03 se contemplan los derivados de las leguminosas que son “los productos obtenidos por la elaboración de legumbres secas aptos para alimentación o destinados a servir de materia prima para la fabricación de productos alimenticios”.

Se comprenden entre estos derivados, según el Código, las legumbres mondadas, los purés de legumbres y las harinas de legumbres, que son productos obtenidos previa elaboración apropiada, diferentes de las materias primas utilizadas y que sirven también normalmente como materia prima para la fabricación de otros alimentos.

Por las razones indicadas anteriormente, no se consideran productos derivados a los efectos de la aplicación del tipo reducido del cero por 100 las legumbres simplemente mondadas, que se beneficiarían de dicho tipo impositivo, mientras que el resto de los citados productos derivados (purés y harinas) tributarían al tipo del 2 por 100.

b) Tubérculos.- Se comprenden en el capítulo XIX del Código Alimentario.

En el epígrafe 3.19.01 se establece que {REF con la denominación genérica de “patatas” se conocerán los tubérculos procedentes de la planta “solanumtuberosum”, sanos, maduros, limpios de tierra u otras impurezas que, en su estado natural o debidamente conservados sean aptos para el consumo humano}.

Este producto se clasifica en patata fresca y pelada obtenida esta última a partir de patatas frescas, a las que se ha desprovisto de la piel y acondicionado convenientemente para mantenerlas durante un cierto tiempo en buen estado sanitario con su alto nivel de calidad. En el epígrafe 3.19.07 se definen los productos derivados de las patatas como los obtenidos por elaboración de las mismas, aptos para la alimentación o destinados a servir de materia prima para la fabricación de productos alimenticios, comprendiéndose entre ellos las patatas conservadas, deshidratadas, congeladas, fritas, harina de patata, fécula de patata, copos de patata y otros productos.

Sin embargo, y por las razones ya indicadas, deben considerarse como productos no “transformados” y, por tanto, comprendidos entre los naturales las patatas congeladas, a las que deberá aplicarse el tipo impositivo del cero por 100, mientras que las demás variedades citadas como derivados de la patata quedarán sujetas al 2 por 100.

En el epígrafe 3.19.19 del Código se enumeran también otros tubérculos que, en estado natural, deben también beneficiarse del tipo reducido del cero por 100.

Son éstos los boniatos y batatas, el ñame, la chufa de granza y la chufa cosechero.

Consecuentemente, tributarán al tipo del cero por 100 las patatas frescas, peladas y congeladas, los boniatos, el ñame, la batata y las chufas, tal como se definen en el Código Alimentario.

Al tipo del 2 por 100 tributarán los productos derivados de los mencionados tubérculos que se han citado anteriormente.

c) Hortalizas y verduras.- El epígrafe 3.21.01 dispone que con la denominación génerica de hortaliza “se designa a cualquier planta herbácea, hortícola, en sazón que se puede utilizar como alimento, ya sea en crudo o cocinada”; y con la denominación de verdura “a un grupo de hortalizas en las que la parte comestible está constituida por sus órganos verdes”.

Se comprenden en estos productos los frutos, bulbos, coles, hojas y tallos tiernos, inflorescencia (alcachofas), legumbres verdes, pepónides, raíces, tallos jóvenes y setas, que no hayan sido objeto de transformación en el sentido antedicho.

Todos estos productos tributarán al tipo impositivo del cero por 100.

Por el contrario, tributarán al 2 por 100 los productos trasformados y los derivados de los mismos, entre los que el Código Alimentario comprende los encurtidos, el chucrut y los extractos de verduras y hortalizas.

d) Frutas.- El Código Alimentario las contempla en su capítulo XXII. Según el epígrafe 3.22.01 del Código con la denominación genérica de frutas se comprende el fruto, la infrutescencia, la semilla o las partes carnosas de órganos florales, que hayan alcanzado un grado adecuado de madurez y sean propias para el consumo humano.

En el epígrafe 3.22.05 se clasifican las frutas, por su naturaleza, en carnosas, secas y oleaginosas y por su estado en frescas, desecadas, deshidratadas y congeladas.

Las frutas carnosas son aquellas cuya parte comestible posea, en su composición, más de un 50 por 100 de agua (brevas, ciruelas, naranjas, mandarinas, peras, etc.), y fruta seca, la que tenga en su composición menos del 50 por 100 de agua (almendra, avellana, castaña, nuez, etc.).

Las frutas oleaginosas son las empleadas para la obtención de grasas y para el consumo humano (aceituna, cacahuete, girasol, etc.).

Las frutas secas, además de presentarse al consumidor en su forma natural, pueden adoptar modalidades distintas: almendras y avellanas tostadas, saladas (tostadas con sal), peladas (tostadas sin piel) y castañas asadas y peladas (asadas sin piel).

Estas formas de frutas secas no se comprenden, de conformidad con el Código Alimentario, entre las frutas naturales, y por ende, constituyen transformación de esos productos, lo que determinará también su exclusión de los productos a los que es aplicable el tipo impositivo del cero por 100, que sólo puede referirse a los productos naturales y a los que, de acuerdo con los criterios de interpretación indicados, pueden considerarse como tales.

Finalmente, en el epígrafe 3.22.16 se definen los derivados de las frutas de la forma siguiente: “A efectos de este Código tiene la consideración de derivados de frutas los zumos, néctares, derivados de tomate y confecciones obtenidas a partir de cualquier tipo o variedad de fruta o frutos frescos, mediante tratamiento o manipulación adecuados”.

Se comprenden entre estos derivados los zumos y néctares (zumos frescos, naturales, conservados, concentrados, azucarados, etc.), las cortezas, zumo de tomate, puré, pasta y concentrado de tomate, compotas, confituras, mermeladas, jaleas, fruta hilada, frutas en almíbar (macedonia), fruta confitada, fruta glaseada.

Consecuentemente, tributarán al tipo del cero por 100 las frutas carnosas, secas u oleaginosas que, de conformidad con el Código Alimentario, tienen la consideración de frutas naturales, excluyéndose las frutas secas no comprendidas en este grupo, especialmente las sometidas a procesos de tostado o asado y complementarios, citadas anteriormente.

Asimismo, se excluyen del tipo impositivo del cero por 100 los productos definidos por el Código como derivados de las frutas, a los que también se ha hecho referencia en los párrafos precedentes.

Santa Cruz de Tenerife, a 2 de julio de 1993.- El Director General de Tributos, Pedro Pacheco González.

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