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Consulta de Tributos REF y Tributos Propios

Consulta NO VINCULANTE n° 430


  • Fecha salida:  05/12/2000
  • Impuesto:  IGIC
  • Legislacion: 
    • - Art. 10.1.9) y 10.1.10) Ley 20/1991 Art. 37 Ley 20/1991;
  • Texto consulta: El consultante tiene como actividad la promoción de viviendas, locales comerciales, almacenes y garajes para su venta. La forma que sigue para la transmisión de los productos inmobiliarios es la de suscribir un contrato privado de compraventa en el que se difiere la entrega del inmueble a un plazo máximo de 36 meses a contar desde la obtención por parte de la promotora de la licencia de obra. En el mismo contrato, la parte compradora manifiesta, si este es el caso, la concurrencia de los requisitos exigidos para acogerse a la exención establecida en el artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, cuyo tenor literal dice: ¿UNDÉCIMA.- La parte compradora manifiesta que se dan las circunstancias previstas en el artículo 25 de la Ley 19/1994, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, por lo cual la presente compraventa está exenta del Impuesto General Indirecto Canario (IGIC), liberando a la parte vendedora de cualquier responsabilidad que pudiera derivarse de la no consideración de la exención antes referida.¿ Una vez finalizadas las obras, se pone a disposición del adquirente el inmueble objeto de la transmisión mediante la formalización del documento público de escritura de elevación a público del documento privado. En el período que medie entre la suscripción del contrato privado de compraventa del inmueble y la puesta a disposición que se realiza mediante la formalización de escritura de elevación a público del mismo, la parte adquirente realiza periódicamente entregas de dinero, que son contabilizadas como anticipo en la cuenta 437.

    El consultante presenta las siguientes cuestiones:

    1º ¿La manifestación realizada en la cláusula undécima del contrato privado cumple con la exigencia de declaración recogida en el párrafo segundo del punto 2 del artículo 25 de la Ley 19/1994, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias?

    2º ¿Qué consecuencias se originarían cuando al ser una transmisión diferida la sociedad adquirente cumple con los requisitos en el momento de la suscripción del contrato privado, y no lo cumple en el momento de la formalización de la escritura de elevación a público, fecha en la cual se pone a disposición el bien inmueble?

    3º A sensu contrario, ¿qué consecuencias se derivarían cuando no cumple los requisitos en la formalización del contrato privado, y sí los cumple en la formalización de la elevación a público del mismo?

    4º ¿Existe la obligación de repercutir IGIC en esas entregas de dinero en el período que media entre la formalización del contrato privado y su elevación a público?

    5º ¿Cuándo se entiende realizada la entrega del bien si en los documentos de formalización de la transmisión, la entrega está diferida o sujeta a condición?

    6º ¿Qué repercusiones tributarias podrían derivarse cuando suscribe el contrato privado de compraventa un particular, y antes de la puesta a disposición del inmueble, y por lo tanto de la formalización de la elevación a público, cede los derechos dimanantes del contrato a una sociedad que reúne los requisitos del artículo 25 de la Ley 19/1994?

  • Respuesta: Visto escrito, con número de registro de entrada 2.198, de fecha 4 de julio de 2000, presentado en esta Consejería de Economía, Hacienda y Comercio por -la entidad consultante-, y domicilio a efectos de notificaciones en calle Concepción Arenal, número 20, 2ª Cial., Código Postal 35006 de Las Palmas de Gran Canaria, en el que se formula consulta tributaria relativa al Impuesto General Indirecto Canario (IGIC), esta Dirección General de Tributos, en uso de la atribución conferida en la Disposición Adicional Décima Tres de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (en adelante, Ley 20/1991), en relación con el artículo 24.4 e), del Decreto 338/1995, de 12 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento Orgánico de la Consejería de Economía, Hacienda y Comercio, emite la siguiente contestación:

    PRIMERO: El consultante tiene como actividad la promoción de viviendas, locales comerciales, almacenes y garajes para su venta. El procedimiento que sigue para la transmisión de los productos inmobiliarios es la de suscribir un contrato privado de compraventa en el que se difiere la entrega del inmueble a un plazo máximo de 36 meses a contar desde la obtención por parte de la promotora de la licencia de obra. En el mismo contrato, la parte compradora manifiesta, si este es el caso, la concurrencia de los requisitos exigidos para acogerse a la exención establecida en el artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, cuyo tenor literal dice: ¿UNDÉCIMA.- La parte compradora manifiesta que se dan las circunstancias previstas en el artículo 25 de la Ley 19/1994, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, por lo cual la presente compraventa está exenta del Impuesto General Indirecto Canario (IGIC), liberando a la parte vendedora de cualquier responsabilidad que pudiera derivarse de la no consideración de la exención antes referida.¿ Una vez finalizadas las obras, se pone a disposición del adquirente el inmueble objeto de la transmisión mediante la formalización del documento público de escritura de elevación a público del documento privado. En el período que medie entre la suscripción del contrato privado de compraventa del inmueble y la puesta a disposición que se realiza mediante la formalización de escritura de elevación a público del mismo, la parte adquirente realiza periódicamente entregas de dinero, que son contabilizadas como anticipo en la cuenta 437. El consultante presenta las siguientes cuestiones: 1º ¿La manifestación realizada en la cláusula undécima del contrato privado cumple con la exigencia de declaración recogida en el párrafo segundo del punto 2 del artículo 25 de la Ley 19/1994, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias - 2º ¿Qué consecuencias se originarían cuando al ser una transmisión diferida la sociedad adquirente cumple con los requisitos en el momento de la suscripción del contrato privado, y no lo cumple en el momento de la formalización de la escritura de elevación a público, fecha en la cual se pone a disposición el bien inmueble - 3º A sensu contrario, ¿qué consecuencias se derivarían cuando no cumple los requisitos en la formalización del contrato privado, y sí los cumple en la formalización de la elevación a público del mismo - 4º ¿Existe la obligación de repercutir IGIC en esas entregas de dinero en el período que media entre la formalización del contrato privado y su elevación a público - 5º ¿Cuándo se entiende realizada la entrega del bien si en los documentos de formalización de la transmisión, la entrega está diferida o sujeta a condición - 6º ¿Qué repercusiones tributarias podrían derivarse cuando suscribe el contrato privado de compraventa un particular, y antes de la puesta a disposición del inmueble, y por lo tanto de la formalización de la elevación a público, cede los derechos dimanantes del contrato a una sociedad que reúne los requisitos del artículo 25 de la Ley 19/1994 -

    SEGUNDO: Previamente a considerar punto por punto las diferentes cuestiones efectuadas por el instante se hace preciso realizar una aclaración respecto al documento privado de formalización de las compraventas a que se hace referencia en la exposición del escrito. En primer lugar, el artículo 18, número 1, letra a) de la Ley 20/1991 establece que se devengará el IGIC en las entregas de bienes ¿cuando tenga lugar su puesta a disposición o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación vigente..¿. El consultante, por el contrario, manifiesta que realiza compraventas de bienes inmuebles en documento privado, si bien los bienes inmuebles objeto de las mismas se encuentran en proceso de promoción o construcción en el momento de la compraventa, una vez finalizada la cual se formaliza su puesta a disposición mediante escritura pública. Si bien el Código Civil, en su artículo 1.271, prevé que los contratos puedan tener como objeto cosas futuras, pudiéndose perfeccionar por el consentimiento o acuerdo entre las partes en la cosa objeto del contrato y el precio, y ello aunque ni la una ni el otro se hayan entregado, - artículo 1450 del Código Civil ¿ el hecho imponible del IGIC no se realiza hasta tanto se produzca la puesta a disposición del bien, en este caso, hasta la formalización de la escritura pública. En este último sentido, el propio Código Civil, en su artículo 1.462, dispone que ¿se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de esta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario¿. Por tanto, y a la vista de la operativa comercial que realiza el consultante, el hecho imponible del IGIC se produce con la elevación a público de la escritura de compraventa privada, entendido dicho momento como el de la entrega del bien inmueble. Sin perjuicio de la precisión realizada en el párrafo anterior, el mismo artículo 18, número 1, letra f) de la Ley 20/1991 establece que ¿en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.¿ Por tanto, si con el documento privado de compraventa o, en cualquier caso, con anterioridad al otorgamiento de la escritura pública, se producen cobros anticipados anteriores a la entrega del inmueble, se producirá el devengo del Impuesto sobre el importe efectivamente percibido. Realizadas las anteriores aclaraciones, a continuación se pasa a resolver los diferentes puntos en cuestión:

    1º ¿La manifestación realizada en la cláusula undécima del contrato privado cumple con la exigencia de declaración recogida en el párrafo segundo del punto 2 del artículo 25 de la Ley 19/1994, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias - No existe mayor desarrollo de la exigencia documental prevista en el artículo 25 de la Ley 19/1994, por lo que a dichos efectos se considerará suficiente la manifestación por escrito por parte del adquirente del cumplimiento de los requisitos previstos en dicho artículo, si bien el transmitente deberá asegurarse, como mínimo, que el adquirente es una sociedad mercantil y que el bien adquirido, independientemente considerado, supera la cuantía mínima de 500.000 pesetas para ser considerado como bien de inversión. Sin perjuicio de ello, deberá comprobarse que de los términos del contrato de compraventa no se desprenda el incumplimiento de cualesquiera de los requisitos previstos para la exención, por ejemplo, que la fecha de entrega supere el plazo de tres años a partir del otorgamiento de la escritura pública de constitución o ampliación de capital. Debe tenerse en cuenta, de acuerdo con la precisión efectuada al comienzo de la consulta, que en principio el documento privado de compraventa sin puesta a disposición del inmueble no supone el cumplimiento del hecho imponible del Impuesto, aunque conlleve un cobro anticipado y, por tanto, el devengo del IGIC por dicho cobro, pudiéndose aplicar la exención en dicho momento y debiendo, por tanto, la sociedad adquirente presentar la declaración de cumplimiento de los requisitos previstos para su aplicación. El transmitente deberá emitir factura tanto por los pagos anticipados ¿ haciendo mención expresa a dicha circunstancia en la propia factura- como en el momento de la entrega del bien inmueble en el momento de la formalización de la escritura pública, todo ello conforme a lo previsto en el artículo 2 del Real Decreto2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales. De ser aplicable la exención prevista en el artículo 25 de la Ley 19/1994, deberá figurar en factura la mención ¿exención artículo 25 Ley 19/1994¿ conforme a lo previsto en el artículo 29.1.b) del Decreto 182/1992, de 15 de diciembre, por el que se aprueban las normas de gestión, liquidación, recaudación e inspección del Impuesto General Indirecto Canario y la revisión de los actos dictados en aplicación del mismo.

    2º ¿Qué consecuencias se originarían cuando al ser una transmisión diferida la sociedad adquirente cumple con los requisitos en el momento de la suscripción del contrato privado, y no lo cumple en el momento de la formalización de la escritura de elevación a público, fecha en la cual se pone a disposición el bien inmueble -

    3º A sensu contrario, ¿qué consecuencias se derivarían cuando no cumple los requisitos en la formalización del contrato privado, y sí los cumple en la formalización de la elevación a público del mismo - La segunda y tercera preguntas planteadas deben responderse conjuntamente. Con carácter general los pagos anticipados al hecho imponible están ligados, salvo el devengo, al futuro hecho imponible. De esta forma, no se repercutirá cuota alguna si la futura entrega del bien o prestación de servicio está exenta, o no estando exenta se repercutirá el tipo impositivo que en el momento del devengo se exija a las entregas de bienes o prestaciones de servicios a realizar en el futuro. Sucede exactamente igual, en el caso de los pagos anticipados de futuras entregas de bienes de inversión. El mantenimiento de la exención prevista en el artículo 25 de la Ley 19/1994 que se ha aplicado en el devengo del IGIC por pagos anticipados, dependerá si en el momento de la entrega del bien de inversión la sociedad adquirente cumple las condiciones subjetivas y temporales y el bien adquirido tiene la condición de inversión. De esta forma, si en el momento de los pagos anticipados es previsible que la sociedad adquirente va a cumplir en el momento de la entrega los requisitos para la aplicación del beneficio fiscal que se analiza, no se repercutirá cuota alguna de IGIC; no obstante, si en el momento del devengo de la entrega del bien de inversión la sociedad adquirente incumple alguno de los requisitos subjetivos, temporales u objetivos de lo que depende la efectividad de la exención, habrá que rectificarse todas las facturas realizadas y repercutirse el IGIC correspondiente. Al contrario, si en el momento en que se produzcan los pagos anticipados, no existe previsión razonable de que la sociedad adquirente pueda disfrutar de la exención que nos ocupa, pero sí en el momento de la entrega del bien, la exención alcanza incluso a tales pagos anticipados y deberá procederse a la rectificación de la o las repercusiones, en su caso, efectuadas.

    4º ¿Existe la obligación de repercutir IGIC en esas entregas de dinero en el período que media entre la formalización del contrato privado y su elevación a público - Tal y como se ha contestado en las cuestiones anteriores, existe la obligación de repercusión del IGIC en los cobros anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, pudiéndose los mismos beneficiar de la exención del artículo 25 conforme a lo detallado con anterioridad.

    5º ¿Cuándo se entiende realizada la entrega del bien si en los documentos de formalización de la transmisión, la entrega está diferida o sujeta a condición - La cuestión planteada también ha sido objeto de consulta con anterioridad, cuyo tenor se reitera a continuación: La normativa del I.G.I.C. no contiene ninguna disposición expresa acerca de las condiciones suspensivas. Desde la perspectiva civilista en la que se ha desarrollado el concepto (cfr. arts. 1.113 y siguientes del Código Civil), son condiciones suspensivas los sucesos futuros e inciertos que suspenden la eficacia del negocio jurídico hasta su cumplimiento. Si la condición no se cumple, el negocio nunca despliega efectos. Sentado el concepto de condición suspensiva, debemos determinar, para aplicarlo posteriormente al caso particular que nos ocupa, cuál es el negocio jurídico cuya eficacia puede quedar suspendida en una entrega de bienes sujeta y no exenta del I.G.I.C. El I.G.I.C. grava por el concepto de entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, conforme dispone el artículo 6, número 1, de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico-Fiscal de Canarias. Este concepto de ¿transmisión del poder de disposición¿ engloba el de ¿transmisión de dominio¿, pero es más amplio que éste, ya que comprende circunstancias, como por ejemplo la puesta a disposición de bienes con pacto de reserva de dominio, en las que por definición no se transmite la propiedad de la cosa cedida. Pero en cualquier caso la transmisión del poder de disposición requiere un acto precedente que genera la obligación de entregar la cosa por parte del empresario. Este acto previo puede ser una disposición administrativa, una resolución judicial o, más frecuentemente, un contrato civil o mercantil. Pues bien, centrándonos en el supuesto básico de las entregas de bienes, que es el planteado por la consultante y que no es otro que la transmisión del dominio de la cosa previo contrato de compraventa, y dado que la condición es un accidente jurídico que afecta a las obligaciones, la condición suspensiva debe afectar a la obligación principal del empresario, que es la entrega de la cosa. Por ello, sólo pueden darse los siguientes casos: o bien concurrencia de una condición suspensiva de la obligación de entrega por parte del empresario, o bien condición resolutoria posterior a la entrega del inmueble.

    En el primer caso, es necesario que de la escritura se deduzca claramente que su otorgamiento no equivale a la entrega de la cosa (artículo 1462 del C.C. dispone que la formalización de la escritura pública equivale a la entrega si de la misma escritura no se deduce claramente lo contrario). Estaríamos entonces ante una relación jurídica obligacional pendente conditione. Si finalmente la condición se realizara y se produjera consecuentemente la entrega de la cosa, sólo en el momento de esta entrega se produciría el hecho imponible del I.G.I.C. y su devengo. Si por error se hubiera repercutido y declarado el I.G.I.C. en el momento del nacimiento de la obligación condicional, sería necesario suprimir la factura emitida, con la consiguiente modificación del libro-registro de facturas emitidas y la declaración-liquidación periódica. En definitiva, en el I.G.I.C. no puede hablarse en puridad de hecho imponible sometido a una condición suspensiva, porque la producción del hecho imponible implica inexistencia o cumplimiento previo de dicha condición suspensiva.

    En el segundo caso, esto es, cuando concurra una condición resolutoria que haya de verificarse en su caso tras la entrega de la cosa (y hay que tener en cuenta que la doctrina civilista advierte que en muchas ocasiones, debido a la formulación gramatical del evento condicionante, no queda claro si se ha querido una condición resolutoria o suspensiva), el hecho imponible se realizará con la transmisión del poder de disposición, aunque esté sometido a condición. En ese momento debe expedirse factura con repercusión del I.G.I.C. devengado. El posterior acaecimiento del hecho incierto en que la condición consiste supondrá la pérdida de efecto de la operación gravada con arreglo a derecho. Y esta no es sino una circunstancia que la Ley 20/1991 contempla en su artículo 22, número 4, como determinante de la modificación de la base imponible, lo que se realizará a través de la expedición y entrega de la correspondiente factura rectificativa.

    6º ¿Qué repercusiones tributarias podrían derivarse cuando suscribe el contrato privado de compraventa un particular, y antes de la puesta a disposición del inmueble, y por lo tanto de la formalización de la elevación a público, cede los derechos dimanantes del contrato a una sociedad que reúne los requisitos del artículo 25 de la Ley 19/1994 - En el supuesto planteado, la transmisión de los derechos dimanantes del contrato estará no sujeta al IGIC y sí sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; tributo sobre el que este Centro Directivo no tiene competencia para responder a consultas formuladas conforme al artículo 107 de la Ley General Tributaria. En el caso planteado se produce una subrogación en un derecho, lo que supone que la sociedad transmitente deberá realizar las siguientes tareas: - Anular las facturas emitidas como consecuencia de los pagos anticipados realizados por el particular. - Rectificar las cuotas impositivas repercutidas conforme al artículo 20.Dos.5 de la Ley 20/1991. - Rectificar el libro-registro de facturas emitidas. - Expedir factura por los pagos anticipados realizados por el particular pero a nombre de la sociedad adquirente, haciendo constar las fechas del abono efectivo de cada pago anticipado. Si la sociedad adquirente del derecho cumple los requisitos previstos en el artículo 25 de la Ley 19/1994, no se repercutirá en estas nuevas facturas IGIC alguno.

    Lo que, de conformidad con lo establecido en la Disposición Adicional Décima, número tres, de la Ley 20/1991, y con el alcance previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria, le comunico para su conocimiento y demás efectos.

Actualizado  14/12/2012