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Consulta de Tributos REF y Tributos Propios

Consulta NO VINCULANTE n° 254


  • Fecha salida:  28/12/1998
  • Impuesto:  IGIC
  • Legislacion: 
  • Texto consulta: El instante solicita información sobre las distintas posibilidades que tiene de excluir de la base imponible del IGIC el impuesto especial sobre el alcohol y bebidas derivadas.
  • Respuesta: Visto el fax presentado en la Consejería de Economía, Hacienda y Comercio por -la entidad consultante-, el día 5 de octubre de 1998 (R.E.370) en el que se formula consulta tributaria relativa al Impuesto General Indirecto Canario (IGIC), esta Dirección General de Tributos, en uso de la atribución conferida en la Disposición Adicional Décima Tres de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de Modificación de los Aspectos Fiscales del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (en adelante Ley 20/1991) en relación con el artículo 24.4.e) del Decreto del Gobierno de Canarias 338/1995, de 12 de diciembre, emite la siguiente contestación:

    PRIMERO.- El instante solicita información sobre las distintas posibilidades que tiene de excluir de la base imponible del IGIC el impuesto especial sobre el alcohol y bebidas derivadas.

    SEGUNDO.- Debe ponerse de manifiesto que este Centro directivo no es competente para resolver consultas relativas a los Impuestos Especiales, teniendo la referencias que a los mismos se realicen en el presente escrito un mero alcance aclaratorio en relación al IGIC, si bien el instante deberá dirigirse, caso de que le surjan dudas respecto al tratamiento específicos de los Impuesto Especiales al departamento competente del Ministerio de Economía, Hacienda y Comercio.

    Con el alcance antedicho se señala que los Impuestos Especiales de fabricación, en general, son tributos estatales de naturaleza indirecta que recaen sobre consumos específicos y gravan, en fase única, la fabricación, importación, y en su caso, la introducción en el ámbito territorial interno de determinados bienes; estando constituido el ámbito territorial interno -por lo que se refiere a los impuestos sobre la Cerveza, sobre los Productos Intermedios, y sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas- por todo el territorio español a excepción de Ceuta y Melilla, es decir, incluidas las islas Canarias.

    TERCERO.- La entrada en una isla del Archipiélago Canario de bienes incluidos en el ámbito objetivo de aplicación del Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, procedentes de fuera de la Unión Europea, es decir, de Países Terceros, constituye una ¿importación¿ tanto desde el punto de vista del IGIC (art. 8 de la Ley 20/1991) como del Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas (arts. 3 y 4 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales).

    La entrada en las Islas de bienes incluidos en el ámbito objetivo de aplicación del Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, procedentes de la Unión Europea, excluidas Península y Baleares, constituye una ¿introducción¿ desde el punto de vista de los Impuestos Especiales (art. 23 de la Ley 38/1992), y una ¿importación¿ desde la perspectiva del IGIC (art. 8 de la Ley 20/1991).

    La entrada en alguna de las Islas Canarias de los bienes objeto de consulta procedentes de la Península o Baleares, desde el prisma de los Impuestos Especiales y atendiendo al ámbito de aplicación de los mismos (artículos 3 y 4 de la Ley 38/1992), no constituyen importaciones sino operaciones interiores de entrega, mientras que dicha operación, desde la perspectiva del Impuesto General Indirecto Canario, constituye una importación sujeta y no exenta al Impuesto.

    CUARTO.-El artículo 25 de la Ley 20/1991 señala que, en las importaciones, la base imponible del IGIC resultará de adicionar al ¿Valor en Aduana¿ -entre otros- los conceptos siguientes en cuanto que no estén comprendidos en el mismo:

    1º.- Cualquier gravamen o tributo devengado con ocasión de la importación, con excepción del propio Impuesto General Indirecto Canario, el Arbitrio sobre la Producción e Importación, los derechos de la Tarifa Especial del Arbitrio Insular a la Entrada de Mercancías y los Impuestos Especiales.

    2º.- A su vez el artículo 22º.2.c) indica que la base imponible en las entregas interiores de bienes y prestaciones de servicios, con carácter general, está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo.

    2. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

    Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto General Indirecto Canario, el Arbitrio sobre la Producción e Importación en las islas Canarias y los Impuestos Especiales.¿

    Esta Dirección General de Tributos, por medio de la contestación a consultas anteriormente formuladas en esta materia, ha tenido ocasión de aclarar que la referencia del apartado 2 c del artículo 22 a ¿los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas¿ debe interpretarse en el sentido de que alude a aquellos tributos que se ¿repercutan jurídicamente¿.

    Al objeto de emitir una contestación lo más completa posible, y con independencia del Arbitrio sobre la Producción e Importación en Canarias (APIC), resulta necesario diferenciar cuatro supuestos diferentes atendiendo a la procedencia de los bienes, y, dentro de cada uno de ellos, dos modalidades de introducción de dichos bienes en la isla de que se trate desde el punto de vista de los Impuestos Especiales:

    A) Bienes procedentes de países no comunitarios.-

    La entrada en una isla del Archipiélago Canario de bienes incluidos en el ámbito objetivo de aplicación del Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, procedentes de fuera de la Unión Europea, es decir, de Países Terceros, constituye una "importación" tanto desde el punto de vista del IGIC (art. 8 de la Ley 20/1991) como del Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas (arts. 3 y 4 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales).

    A.1.- Si los bienes importados se introducen por la entidad consultante en un depósito fiscal autorizado, la importación se habrá realizado en régimen suspensivo desde el punto de vista del Impuesto Especial, no produciéndose el devengo del mismo, si bien, desde el prisma del IGIC dicha importación constituirá una importación sujeta y no exenta, devengándose dicho tributo.

    Así pues, en el momento de la importación, sólo se devengará el IGIC, aplicando a efectos de determinar la base imponible lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley 20/1991, sin que se plantee siquiera si se incluye o no en la base imponible del IGIC a la importación el Impuesto Especial, toda vez que el mismo no se ha devengado.

    Cuando la entidad importadora realice la entrega interior de los bienes importados en régimen suspensivo, se producirá el devengo del Impuesto Especial a la salida de los bienes de las instalaciones de la empresa consultante -salvo que dicha salida también se efectúe en régimen suspensivo-, y, en cuanto sujeto pasivo de los Impuestos Especiales, deberá repercutir el importe de las cuotas devengadas por ese concepto sobre los adquirentes de los productos, quienes estarán obligados a soportar la repercusión.

    Como esa entrega interior también estará sujeta al IGIC, tributo que también habrá que repercutir sobre los adquirentes de los bienes, se plantea lo que constituye el objeto de la consulta: si, a efectos de determinar la base imponible del IGIC devengado en esa entrega interior, debe incluirse en la misma o no el Impuesto Especial jurídicamente repercutido.

    En consecuencia, a efectos de calcular la base imponible del IGIC, no deberá incluirse el importe de los Impuestos Especiales que recaen sobre las mismas operaciones gravadas. Y en este sentido, si bien el Impuesto Especial lo que grava en sentido estricto es la importación, introducción o fabricación, en su caso, en Canarias de los productos incluidos en el ámbito objetivo de aplicación, el Impuesto Especial será repercutido legalmente sobre el adquirente de la misma manera que el IGIC. De tal forma que la empresa importadora, en el momento de realizar la entrega de los productos importados en régimen suspensivo, a la hora de calcular el IGIC devengado a repercutir sobre el adquirente, no deberá incluir en la determinación de la base imponible los Impuestos Especiales que "recaen sobre la misma operación".

    A.2.- Puede ocurrir que la importación en las islas Canarias de bienes procedentes de Países Terceros no se haya realizado en régimen suspensivo desde el punto de vista del Impuesto Especial, produciéndose el devengo del mismo en el momento del despacho de importación, de la misma manera que ocurre respecto al IGIC, con independencia, claro está, de que las Administraciones competentes para aplicar uno y otro tributo sean diferentes.

    A efectos de determinar la base imponible del IGIC en la importación, habrá que atender al artículo 25 de la Ley 20/1991, el cual, como ya se señaló, tras disponer que en las importaciones la base imponible del IGIC resulta de adicionar al "Valor en Aduana" -siempre que no se incluyan en el mismo- los gravámenes o tributos devengados con ocasión de la importación, excluye expresamente de dicha adición el Impuesto General Indirecto Canario, el Arbitrio sobre la Producción y la Importación, y los Impuestos Especiales; por lo que, en definitiva, no habrá que incluir en la base imponible el Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas devengado en la importación.

    En un segundo momento, cuando la entidad importadora efectúe la entrega interior de dichos bienes, dicha operación estará sujeta al IGIC, y si bien el Impuesto Especial ya se habrá devengado en el momento de la importación, el sujeto pasivo importador repercutirá el Impuesto Especial devengado y satisfecho en la importación sobre el adquirente de los mismos. A efectos de determinar la base imponible del IGIC devengado en esa entrega interior, de conformidad con lo dispuesto en la letra c) del apartado 2 del artículo 22 de la Ley 20/1991, no se incluirá en el concepto de contraprestación el Impuesto Especial que, aunque devengado y satisfecho en la importación, se repercute legalmente sobre el adquirente, recayendo en definitiva sobre la misma operación. Sí se incluirá, en su caso, en las sucesivas entregas, ya que el Impuesto Especial, a partir de esa fase, no recaerá sobre las mismas operaciones gravadas por el IGIC, no se repercutirá jurídicamente, sin perjuicio de que se incluya como un coste más al precio del producto gravado.

    B) Bienes procedentes de la Unión Europea (excluido el resto del territorio nacional).-

    La entrada en las Islas de bienes incluidos en el ámbito objetivo de aplicación del Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, procedentes de algún país de la Unión Europea, excluida España, constituye una "introducción" desde el punto de vista de los Impuestos Especiales (art. 23 de la Ley 38/1992), y una "importación" desde la perspectiva del IGIC (art. 8 de la Ley 20/1991) Con independencia de esta precisión terminológica, resultan aplicables a este supuesto las consideraciones contenidas en el apartado A).

    C) Bienes procedentes de la Península o Baleares.-

    La entrada en alguna de las islas Canarias de los bienes objeto de consulta procedentes de la Península o Baleares, desde el prisma de los Impuestos Especiales y atendiendo al ámbito de aplicación de los mismos (artículos 3 y 4 de la Ley 38/1992), no constituyen importaciones sino operaciones interiores de entrega, mientras que dicha operación, desde la perspectiva del Impuesto General Indirecto Canario, constituye una importación sujeta y no exenta al Impuesto.

    C.1.- Si la entrega a la entidad consultante se realiza desde una fábrica o depósito fiscal situada en Península o Baleares en régimen suspensivo a efectos del Impuesto Especial, no se habrá producido el devengo a la salida de aquellas instalaciones (como ocurriría en el supuesto ordinario), sino que el Impuesto Especial se devengará cuando los bienes salgan de las instalaciones autorizadas de la entidad consultante.

    Por contra, desde el punto de vista del IGIC cuyo ámbito de aplicación se circunscribe al Archipiélago Canario, dicha operación constituirá una importación sujeta y no exenta, independientemente de su consideración a efectos del Impuesto Especial, devengándose el IGIC desde el momento en que se admita la declaración de importación.

    A efectos de determinar la base imponible del IGIC, único tributo (con independencia, claro está del APIC) devengado en el momento de la introducción de los bienes en las islas, se aplicará lo previsto en el artículo 25 de la Ley 20/1991, sin que debamos plantearnos si se incluye o no en la base imponible del IGIC a la importación el Impuesto Especial, toda vez que el mismo no se ha "devengado con ocasión de la importación".

    Cuando la empresa "importadora" realice la entrega interior de los bienes recibidos en régimen suspensivo será cuando se produzca el devengo del Impuesto Especial, a la salida de los bienes de las instalaciones de la empresa consultante, siempre que dicha salida no se efectúe en régimen suspensivo, debiendo dicha entidad, como sujeto pasivo del Impuesto Especial, repercutir el importe de las cuotas devengadas por ese concepto sobre los adquirentes de los productos, quienes estarán obligados a soportar la repercusión.

    Respecto al cálculo de la base imponible del IGIC (importe total de la contraprestación) en esa operación interior de entrega de los bienes recibidos en régimen suspensivo -cálculo que habrá que efectuar toda vez que esa entrega interior estará sujeta a IGIC, debiendo repercutirse también el mismo sobre los adquirentes-, no deberá incluirse por la empresa consultante el importe de los Impuestos Especiales que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley 20/1991, reiterándose en este punto lo señalado en el último párrafo del epígrafe A.1 de este apartado CUARTO.

    C.2.- Si la entidad consultante no recibe en régimen suspensivo los bienes objeto del Impuesto Especial, procedentes de la Península o Baleares, el devengo se habrá pro ducido a la salida de los productos de la fábrica o depósito fiscal sita en Península o Baleares, soportando el adquirente-importador la repercusión del Impuesto Especial que le haya efectuado el transmitente.

    Por lo que se refiere al IGIC, dicha operación, como antes se señaló, constituirá una importación sujeta y no exenta, devengándose el impuesto desde el momento en que se admita la declaración de importación.

    A efectos de determinar la base imponible del IGIC en la importación, considerando lo dispuesto en el reiteradamente citado artículo 25 de la Ley 20/1991 -que señala que la misma resultará de añadir al Valor en Aduana, entre otros conceptos, los tributos devengados con ocasión de la importación, con excepción del propio Impuesto General Indirecto Canario, el Arbitrio sobre la Producción y la Importación, y los Impuestos Especiales -, debe entenderse que no habrá de incluirse en la base imponible del IGIC a la importación el Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas devengado a la salida de fábrica o depósito fiscal.

    En lo tocante a la entrega interior de dichos bienes que efectúe la entidad importadora, a efectos del IGIC, dicha operación estará sujeta al IGIC, pero no sujeta al Impuesto Especial, al ser éste -se insiste- un tributo monofásico, haberse devengado ya a la salida de las instalaciones sitas en Península o Baleares, y haberse repercutido legalmente en la operación sobre la que recae; por lo que, a efectos de determinar la base imponible del IGIC devengado en esa entrega interior, se incluirá en el concepto de contraprestación el Impuesto Especial, no porque el mismo haya que incluirlo expresamente como Impuesto Especial, sino porque el mismo, como un coste más, habrá sido trasladado vía precio por el transmitente al adquirente (art. 22 de la Ley 20/1991). D) Bienes procedentes de alguna de las islas Canarias.-

    Entre las premisas básicas de las que se ha partido en la presente contestación, y aunque la entidad consultante haga referencia en su escrito a ¿bienes importados¿, se ha incluido la presunción de que se trate de una entrega interior de bienes procedentes, no del "exterior del archipiélago", sino "del exterior de la isla en que esté establecida la entidad consultante (Tenerife, por ej.); y ello porque parece conveniente, a efectos de clarificar el conjunto de supuestos, contemplar aquél consistente en que se trate de una entrega en el interior de una isla (por ej., Tenerife) de bienes procedentes de otra isla (por ej., Gran Canaria), partiendo además de que se trate de bienes fabricados en Gran Canaria o recibidos/importados/introducidos en la misma en régimen suspensivo (pues, en caso contrario, no cabría plantearse el que los bienes salieran de Gran Canaria a Tenerife en régimen suspensivo).

    Desde el punto de vi sta de los Impuestos Especiales, la entrega desde la fábrica o depósito fiscal situado en Gran Canaria a las instalaciones de la entidad en Tenerife, constituirá una operación interior de entrega, igual que la efectuada desde la Península.

    Desde el punto de vista del IGIC., a la vista del ámbito de aplicación del Impuesto -que toma como referencia el archipiélago en su conjunto y no cada isla en particular-, dicha operación no constituirá una importación sino una entrega de bienes sujeta al IGIC.

    D.1.- La entrega que realiza la empresa situada en Gran Canaria puede que se efectúe en régimen suspensivo, no produciéndose el devengo del Impuesto Especial a la salida de aquellas instalaciones (como ocurriría en el supuesto ordinario), y no repercutiéndose el mismo, sino que dicho tributo se devengará, en su caso, efectuándose la repercusión del Impuesto, cuando los bienes salgan de las instalaciones autorizadas de la entidad consultante en Tenerife.

    Desde el punto de vista del IGIC dicha operación constituirá una entrega sujeta y no exenta, devengándose el tributo en el momento de la puesta a disposición de los bienes, no computándose en la base imponible del IGIC el Impuesto Especial, dado que el mismo no recae sobre dicha operación (art. 22 de la Ley 20/1991).

    Por lo que se refiere a la posterior entrega que efectúe la entidad consultante desde sus instalaciones en Tenerife, dicha entrega -salvo que la misma se efectúe también en régimen suspensivo- constituirá una entrega con la que se repercutirá el Impuesto Especial devengado a la salida de las instalaciones, constituyendo asimismo una entrega sujeta al IGIC no debiendo incluirse en la base imponible de este último tributo, en aplicación del artículo 22 de la Ley 20/1991, el Impuesto Especial que recae sobre dicha operación.

    D.2.- Puede ocurrir, por contra, que la salida de los bienes desde la fábrica o depósito fiscal de la empresa situada en Gran Canaria, no se realice en régimen suspensivo , produciéndose a dicha salida el devengo del Impuesto Especial, el cual deberá ser repercutido por la empresa establecida en Gran Canaria sobre la entidad consultante, que deberá soportar dicha repercusión.

    Desde el punto de vista del IGIC, dicha operación constituirá una entrega de bienes sujeta a dicho impuesto, debiendo repercutir el Impuesto General Indirecto Canario la empresa establecida en Gran Canaria sobre la entidad consultante, y siendo de aplicación al respecto las previsiones contenidas en el apartado c) del número 2 del artículo 22 ya analizado, no incluyéndose en consecuencia el Impuesto Especial que recae sobre la misma operación.

    Respecto a la entrega posterior que la entidad realice en Tenerife de los bienes adquiridos de la empresa situada en Gran Canaria, la misma constituirá una entrega sujeta al IGIC incluyéndose en la base imponible de dicho tributo el importe de los Impuestos Especiales que haya sido repercutido por la empresa sita en Gran Canaria sobre la entidad, y que ésta última trasladará económicamente a sus clientes vía precio, formando parte como un coste más del importe total de la contraprestación, sin que quepa hablar en ningún caso de repercusión jurídica de la cuota impositiva. Téngase en cuenta que los Impuestos Especiales -tributos monofásicos, recuérdese- no recaen sobre dicha operación sino que, tal y como se ha señalado, recaen sobre la salida de fábrica que se produce en Gran Canaria o, si se prefiere, sobre la entrega que la empresa grancanaria realiza a la entidad tinerfeña-

    Todo lo cual, con el alcance previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/95, de 20 de julio, comunico a Vd. a los efectos oportunos.

Actualizado  14/12/2012