0. LA COMISIÓN PARA EL ANÁLISIS DE LOS PROBLEMAS DE LA APLICACIÓN DE LA RIC

1. CONSIDERACIONES GENERALES

1.1. LA IMPORTANCIA DE LA RIC PARA EL DESARROLLO ECONÓMICO DE LAS ISLAS

1.2. LOS RESULTADOS DE LA APLICACIÓN DE LA RIC

2. LA DOTACIÓN DE LA RIC

2.1. CONTRIBUYENTES QUE PUEDEN APLICAR EL RÉGIMEN

2.1.1. PERSONAS FÍSICAS QUE DETERMINAN SU BASE IMPONIBLE EN RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN DIRECTA SIMPLIFICADA

2.1.2. PERSONAS FÍSICAS QUE REALIZAN ACTIVIDADES PROFESIONALES

2.1.3. SUJETOS QUE NO ESTÁN OBLIGADOS A LLEVAR CONTABILIDAD

2.1.4. PLURALIDAD DE ACTIVIDADES

2.1.5. COMUNIDADES DE BIENES Y ENTIDADES EN RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS

2.1.6. SOCIEDADES TRANSPARENTES DE PROFESIONALES

2.1.7. SOCIEDADES TRANSPARENTES DE MERA TENENCIA DE BIENES

2.1.8. GRUPOS CONSOLIDADOS

2.1.9. OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL. FUSIONES Y ESCISIONES

2.1.10. NO RESIDENTES EN ESPAÑA

2.2. RENTAS QUE DAN DERECHO A DOTAR LA RIC. BENEFICIOS OBTENIDOS EN CANARIAS

2.2.1. EL CONCEPTO DE ESTABLECIMIENTO

2.2.2. ACTIVIDADES REALIZADAS POR LOS ESTABLECIMIENTOS SITUADOS EN CANARIAS

2.2.3. TRASLADO ARTIFICIOSO DEL BENEFICIO A CANARIAS

2.2.4. RENTAS EXCLUIDAS DEL BENEFICIO FISCAL

2.3. LÍMITES CUANTITATIVOS. DOTACIÓN MÁXIMA DE LA RIC

2.3.1. CÁLCULO DEL LÍMITE PARA LOS SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

2.3.1.1. IMPORTE DEL BENEFICIO NO DISTRIBUIDO

2.3.1.2. DISMINUCIÓN DE OTRAS RESERVAS

2.3.2. CÁLCULO DEL LÍMITE PARA LOS SUJETOS PASIVOS DEL I.R.P.F.

2.4. DOTACIÓN DE LA RESERVA. LA RIC EN LOS PAGOS A CUENTA

2.5. CONTABILIZACIÓN DE LA RIC

3. REQUISITOS Y CONDICIONES POSTERIORES A LA DOTACIÓN. MATERIALIZACIÓN DE LA RIC  

3.1. REQUISITOS TEMPORALES DE LA INVERSIÓN

3.1.1. PLAZO PARA INVERTIR

3.1.2. POSIBILIDAD DE INVERSIÓN ANTICIPADA

3.1.3. FIN DEL PLAZO PARA MATERIALIZAR LA RIC. PLAZOS ESPECIALES PARA LOS ACTIVOS EN CURSO

3.2. ACTIVOS APTOS PARA LA INVERSIÓN

3.2.1. ACTIVOS FIJOS EMPRESARIALES

3.2.1.1. ACTIVOS USADOS: LA MEJORA TECNOLÓGICA

3.2.1.2. REHABILITACIÓN DE ACTIVOS USADOS

3.2.1.3. TERRENOS

3.2.1.4. INMUEBLES DESTINADOS AL ARRENDAMIENTO

3.2.1.5. ACTIVOS INMATERIALES

3.2.1.6. BUQUES Y AERONAVES

3.2.1.7. ADQUISICIÓN MEDIANTE LEASING

3.2.1.8. MEJORA Y PROTECCIÓN DEL MEDIO AMBIENTE CANARIO

3.2.2. SUSCRIPCIÓN DE DEUDA PÚBLICA

3.2.2.1. INTERMEDIACIÓN DE ENTIDADES FINANCIERAS

3.2.2.2. LÍMITE DEL 50% DE LAS DOTACIONES

3.2.3. SUSCRIPCIÓN DE ACCIONES DE SOCIEDADES

3.2.3.1. PLAZO DE LA SOCIEDAD PARTICIPADA PARA INVERTIR

3.2.3.2. DESEMBOLSO DEL CAPITAL SUSCRITO MEDIANTE APORTACIONES NO DINERARIAS

3.2.3.3. CONSECUENCIAS DE LA FALTA DE INVERSIÓN POR LA SOCIEDAD PARTICIPADA

3.3. MANTENIMIENTO DE LA INVERSIÓN

3.3.1. RENOVACIÓN DE ACTIVOS

3.3.2. CESIÓN A TERCEROS EN VIRTUD DE CONTRATOS DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN

3.3.3. CESIÓN A TERCEROS MEDIANTE CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO CON OPCIÓN DE COMPRA

3.4. ASPECTOS FORMALES

3.4.1. IDENTIFICACIÓN CONTABLE DE LOS ACTIVOS EN LOS QUE SE HAYA MATERIALIZADO LA RIC

3.4.2. INFORMACIÓN FISCAL SOBRE LOS ACTIVOS EN QUE SE HAYA MATERIALIZADO LA RIC

3.5. INCOMPATIBILIDADES DEL RÉGIMEN DE LA RIC

3.5.1. INCOMPATIBILIDAD CON LA DEDUCCIÓN POR INVERSIONES

3.5.2. INCOMPATIBILIDAD CON LA EXENCION POR REINVERSIÓN

3.5.3. INCOMPATIBILIDAD CON EL DISFRUTE DE BENEFICIOS FISCALES POR LA SOCIEDAD PARTICIPADA EN CUYAS ACCIONES SE MATERIALIZÓ LA RIC

3.5.4. INCOMPATIBILIDAD CON LA ZEC

3.6. NUEVAS ALTERNATIVAS DE MATERIALIZACIÓN DE LA RIC

3.6.1. FINANCIACIÓN HÍBRIDA DE SOCIEDADES

3.6.1.1. ACCIONES SIN VOTO

3.6.1.2. ACCIONES RESCATABLES

3.6.1.3. ACCIONES PRIVILEGIADAS

3.6.2. SOCIEDADES DE CAPITAL RIESGO

3.6.3. INSTITUCIONES DE INVERSIÓN COLECTIVA

3.6.4. FONDOS DE TITULIZACIÓN DE ACTIVOS

3.6.5. AGRUPACIONES DE INTERÉS ECONÓMICO

3.6.6. COOPERATIVAS

3.6.7. INVERSIÓN EN INFRAESTRUCTURAS PÚBLICAS

3.6.7.1. CONSTRUCCIÓN DE LA OBRA PÚBLICA POR EL CONCESIONARIO DE SU EXPLOTACIÓN

3.6.7.2. CONSTRUCCIÓN DE LA OBRA PÚBLICA POR SOCIEDADES PÚBLICAS

3.6.8. REEMBOLSO DE DEUDA PÚBLICA CANARIA

4. RESUMEN DE LAS PRINCIPALES CONCLUSIONES

Informe sobre la problemática de la aplicación de la Reserva para inversiones en canarias (ric)

0. LA COMISIÓN PARA EL ANÁLISIS DE LA PROBLEMÁTICA DE LA RIC

1. CONSIDERACIONES GENERALES

1.1. LA IMPORTANCIA DE LA RIC PARA EL DESARROLLO ECONÓMICO DE LAS ISLAS

La Reserva para Inversiones en Canarias es un beneficio fiscal que pretende fomentar la inversión empresarial productiva y la creación de infraestructuras públicas en el Archipiélago Canario.

Aplicando la RIC los empresarios y profesionales establecidos en Canarias pueden conseguir que queden exentos de gravamen en su Impuesto personal sobre la Renta (ya sea el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta sobre de no Residentes) hasta el 90% de los beneficios que allí obtengan y que se reinviertan en el propio Archipiélago en determinadas condiciones.

En palabras de la exposición de motivos de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, que estableció el régimen de la RIC, éste ofrece «la posibilidad de que los empresarios canarios puedan acceder a cuotas importantes de ahorro fiscal como contrapartida a su esfuerzo inversor con cargo a sus propios recursos».

Conviene destacar que el beneficio fiscal derivado de la RIC tiene una especial intensidad, en comparación con otros incentivos a la inversión empresarial y a la localización de la actividad productiva que se aplican, con carácter general, en nuestro sistema fiscal. Así, la RIC no da lugar a un mero diferimiento en el gravamen sino a una auténtica exención del mismo, a diferencia de lo que sucede con el régimen previsto para la reinversión en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS). Por otra parte, frente a los incentivos tradicionales a la inversión, que operan como deducciones en la cuota con porcentajes del 5 ó 10 % del importe invertido, la RIC puede llegar a tener un efecto equivalente a una deducción del 35% (en el caso del Impuesto sobre Sociedades) o del 48% (en el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) del importe invertido.

En definitiva, la RIC constituye una ayuda del Estado a la inversión en Canarias de gran relevancia.

El incentivo se regula en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, debiendo enmarcarse en el tratamiento diferenciado que el ordenamiento jurídico interno, con la Constitución Española, en su Disposición Adicional Tercera, y el Estatuto de Autonomía de la Comunidad Autónoma de Canarias, aprobado por Ley Orgánica 10/1982, de 10 de agosto, a la cabeza, ofrece a la economía canaria para paliar las dificultades estructurales que para su desarrollo suponen las especiales condiciones geográficas en que ha de producirse.

La sensibilidad mostrada por el ordenamiento interno respecto a las particularidades derivadas de la realidad económica, social y geográfica de las Islas Canarias tiene también su reflejo en el ámbito comunitario, de suerte que su normativa permite considerar a los incentivos fiscales contenidos en la Ley 19/1994, entre los que se encuentra la RIC, como ayudas al desarrollo regional compatibles con el mercado común, de acuerdo con la excepción contenida en el artículo 87.3.a) del Tratado de la Unión Europea a la regla general de prohibición de las ayudas de Estado que contiene el apartado 1 de dicho precepto, en los términos expuestos al Gobierno español en la Carta remitida por la Comisión de la Unión Europea el 23 de enero de 1998 (SG(98) D/0669).

La respuesta ofrecida en el terreno fiscal a dichas particularidades, como señala la exposición de motivos de la citada Ley 19/1994, se basa en el mantenimiento de una significativa menor presión fiscal que la media del resto de España y de la Unión Europea, que compense los costes adicionales que se derivan de la lejanía y dispersión del archipiélago canario, con la intención de fomentar decisiones inversoras y dinamizar la localización de actividades en zonas de escasa autorrealización, respondiendo socialmente a los beneficios que para todos conlleva la modernización del aparato productivo y comercial.

Para conseguir tales objetivos se introducen una serie de incentivos fiscales con el propósito de contrarrestar la discontinuidad territorial, promover actividades generadoras de empleo y acrecentar la competitividad, interior y exterior, de las empresas canarias.

La Comisión ha considerado que este ánimo que inspira la definición de los incentivos fiscales que se incluyen en el Régimen Económico y Fiscal de Canarias debe estar también presente en la aplicación de los mismos, de tal manera que una interpretación finalista de los preceptos correspondientes garantice su adecuación a los objetivos perseguidos.

1.2. LOS RESULTADOS DE LA APLICACIÓN DE LA RIC

De entre los distintos instrumentos de apoyo a la inversión en Canarias establecidos en la Ley 19/1994 ha sido la RIC, sin duda alguna, el que ha gozado de una mayor aplicación práctica. Esta preferencia de los empresarios canarios resultaba previsible por la importancia del ahorro fiscal que les procura.

Desde su entrada en vigor, en 1994, hasta el momento actual, la utilización de dicho incentivo ha sido creciente, habiendo alcanzado un nivel de generalización y un volumen agregado que ha hecho de la RIC una pieza básica en la planificación de la actividad económica de las Islas. Baste indicar, para corroborar dicha apreciación, que en los últimos ejercicios fiscales vienen realizando dotaciones a la RIC más de la mitad de los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades con base imponible positiva y que el volumen total de las dotaciones realizadas hasta el último ejercicio declarado puede estimarse en más de un billón de pesetas.

Sin embargo, junto al evidente éxito cuantitativo conseguido por la RIC, que sin duda ha jugado y seguirá jugando un papel crucial para lograr la localización de actividades productivas y que los beneficios generados en Canarias se reinviertan en las Islas, concurren dificultades y desajustes en su aplicación práctica que, amplificados por la extensa y creciente implantación de la figura, precisan de una urgente solución.

Estos problemas son, básicamente, de dos tipos.

Por una parte, de inseguridad jurídica y, paralelamente, de conflictividad en la gestión tributaria. La RIC, en su aplicación práctica, ha puesto de manifiesto insuficiencias e incluso defectos en el precepto que la regula, el artículo 27 de la Ley 19/1994, circunstancia contrastada por las reiteradas consultas que sobre diversos aspectos de su regulación se han planteado a la Dirección General de Tributos desde su entrada en vigor y por el elevado número de reclamaciones formuladas a los Tribunales Económico-Administrativos.

Por otra parte, en su aplicación también han surgido problemas de naturaleza económica, ya que el importantísimo volumen de dotaciones efectuadas a la RIC en ocasiones no encuentra en el espacio geográfico canario suficientes alternativas de inversión económicamente viables y coincidentes con la finalidad del incentivo fiscal. La presión de la RIC pendiente de materializar genera evidentes tensiones que pueden conducir a que se canalice hacia inversiones no sólo ineficientes para el logro de los objetivos perseguidos, básicamente la mejora del empleo y de la competitividad de la economía canaria, sino incluso contraproducentes con las singulares características de la región (por ejemplo, encareciendo el escaso suelo disponible).

El análisis de estos problemas se realiza a continuación.

2. LA DOTACIÓN DE LA RIC

2.1 CONTRIBUYENTES QUE PUEDEN APLICAR EL RÉGIMEN

El artículo 27 de la Ley 19/1994 establece, en el primero y en el último de sus apartados, que podrán dotar la RIC las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, así como los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa.

Pese a la claridad con la que se delimita el ámbito subjetivo del precepto, es preciso realizar alguna precisión sobre su alcance concreto en determinados supuestos.

2.1.1 PERSONAS FÍSICAS QUE DETERMINAN SU BASE IMPONIBLE EN RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN DIRECTA SIMPLIFICADA

Podrán dotar la RIC los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) que determinen la renta obtenida en la realización de actividades económicas en régimen de estimación directa en cualquiera de sus modalidades: normal o simplificada.

No es obstáculo para ello el hecho de que el apartado 9 del artículo 27 de la Ley 19/1994 no se refiera expresamente a las personas físicas que determinen su rendimiento neto por el método de estimación directa simplificada, puesto que ésta no es sino una modalidad de la estimación directa, tal y como expresamente señala el artículo 25.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero), que no existía en el momento de entrada en vigor de la reiterada Ley 19/1994, razón por la cual no era posible una mención expresa a la misma en la norma.

2.1.2 PERSONAS FÍSICAS QUE REALIZAN ACTIVIDADES PROFESIONALES

Las personas físicas podrán dotar la RIC con los rendimientos netos que hayan obtenido por la realización de cualquier clase de actividad económica, sea ésta de carácter empresarial o profesional.

A esta conclusión conduce la interpretación sistemática y teleológica del artículo 27.9 de la Ley 19/1994.

La interpretación sistemática obliga a poner en relación el citado precepto con la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, y lleva a considerar que la referencia a las “actividades empresariales”, contenida en el citado apartado 9 del artículo 27 de la Ley 19/1994, ha de entenderse sustituida por la de “actividades económicas”, comprensiva tanto de las actividades empresariales en sentido estricto como de las profesionales, ya que en la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con carácter general (y en particular en el artículo 55.2 al remitirse a los incentivos y estímulos a la inversión establecidos o que se establezcan en la normativa del Impuesto sobre Sociedades) se sustituye la tradicional mención separada a las "actividades empresariales y profesionales" por la mención conjunta a las "actividades económicas".

Tal cambio normativo encuentra su justificación en la conveniencia de adaptar la anterior terminología a la realidad económica, en la que la distinción entre ambos tipos de actividades no es sencilla, y en la necesidad de evitar que se mantengan discriminaciones de difícil explicación entre unas y otras en materia de incentivos fiscales, como vienen poniendo de manifiesto señalados pronunciamientos jurisprudenciales, ejemplo de los cuales es la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2000.

Pero no sólo una adecuada ponderación de los principios constitucionales de igualdad y capacidad económica lleva a propugnar una interpretación del término “actividades empresariales” comprensiva tanto de empresarios en sentido estricto como de profesionales. También el análisis teleológico del precepto muestra que la exclusión de los rendimientos netos procedentes de las actividades profesionales no respondería al espíritu de la Ley 19/1994, uno de cuyos principios inspiradores, según su exposición de motivos, es la incorporación de incentivos fiscales que generen “decisiones inversoras”, comportamiento económico posible y deseable tanto en empresarios como en profesionales.

2.1.3. SUJETOS QUE NO ESTÁN OBLIGADOS A LLEVAR CONTABILIDAD

Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas que no estén obligados a llevar contabilidad, ni por la normativa del propio impuesto ni por el Código de Comercio, también podrán acceder al beneficio fiscal derivado de la dotación de la RIC, siempre que, no obstante, asuman la carga de llevar dicha contabilidad en la forma exigida por el Código de Comercio y su normativa de desarrollo, con la finalidad de cumplir con los requisitos exigidos por el artículo 27 de la Ley 19/1994.

En efecto, el artículo 27, en su apartado 9, dedicado a los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, establece que "este beneficio fiscal se aplicará de acuerdo a lo dispuesto en los apartados 3 a 8 de este artículo, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas", lo que supone que todas las personas físicas que quieran aplicar la RIC han de dotar una reserva que "…deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa."

El cumplimiento de este requisito supone, de manera obligada, la existencia de una contabilidad que cumpla unos requisitos técnicos mínimos, requisitos que actualmente están recogidos en el Código de Comercio y desarrolladas en el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre. No cabe hablar de dotación de una reserva si ésta no se encuadra en un balance llevado por el sistema de partida doble, que sea imagen fiel del patrimonio, en el que deberá tener reflejo el beneficio del ejercicio que resulte de la totalidad de las operaciones realizadas a lo largo del mismo. Tampoco podrá verificarse la indisponibilidad de la reserva, ni de los activos en los que ésta se haya materializado, si la contabilidad no se mantiene durante los ejercicios por los que aquélla se prolongue.

En esta situación se encontrarán, a tenor de lo dispuesto en los artículos 86.2 de la Ley 40/1998 y 65 del Real Decreto 214/1999, quienes realicen actividades empresariales que no tengan carácter mercantil según el Código de Comercio, quienes se acojan a la modalidad de estimación directa simplificada, así como quienes se limiten a la realización de actividades profesionales. Todos ellos, por tanto, podrán aplicar la RIC si, pese a no estar obligados a ello con carácter general, disponen de la contabilidad completa exigida para este concreto beneficio fiscal por su norma reguladora.

2.1.4. PLURALIDAD DE ACTIVIDADES

La realización por un mismo sujeto pasivo del IRPF de varias actividades empresariales diferentes no debe suponer la obligación de efectuar dotaciones a la RIC independientes para cada una de ellas, con obligación de que se materialicen también de manera separada y ceñida a la actividad concreta que generó el beneficio con el que se dotó la reserva.

Resulta más coherente con la estructura del Impuesto y con el espíritu de la RIC atender a la capacidad de ahorro y autofinanciación de cada sujeto pasivo, de forma que se calcule la dotación a partir del beneficio neto agregado de todas las actividades económicas que realicen, dotando una sola reserva que se podrá materializar, en su caso, en la adquisición de activos afectos a cualquiera de esas actividades económicas o de otras que realice en el futuro.

2.1.5.COMUNIDADES DE BIENES Y ENTIDADES EN RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS

Los rendimientos obtenidos por las comunidades de bienes que no sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, o por las demás entidades en régimen de atribución de rentas, como consecuencia de la realización de una actividad económica, podrán servir de base para la dotación de la RIC.

Los derechos y obligaciones derivados de la dotación de la RIC se atribuirán a los socios o comuneros en la misma proporción en la que éstos se atribuyen los rendimientos netos. Es decir, quien incluye en su base imponible los rendimientos obtenidos por la comunidad de bienes es quien puede utilizarlos como base de cálculo para dotar la RIC y beneficiarse del incentivo fiscal que ello supone.

En consecuencia, la dotación de la reserva debe realizarla cada uno de los miembros de la comunidad, uniendo, a efectos de su cálculo, los rendimientos que le han sido atribuidos por ella a los obtenidos por la realización directa de otras actividades económicas. Por tanto, serán ellos quienes contabilicen la reserva dotada, lo que exige llevar contabilidad de la parte proporcional de la actividad de la comunidad de bienes que le corresponda.

La materialización de la reserva también deberá realizarla cada comunero, pudiendo invertir para ello, tanto en la actividad económica que realice a través de la comunidad de bienes como en otras actividades que desarrolle de forma individual.

2.1.6. SOCIEDADES TRANSPARENTES DE PROFESIONALES

Las sociedades transparentes de profesionales podrán dotar la RIC, y reducir su base imponible, en las mismas condiciones que el resto de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que, como es obvio, cumplan la totalidad de los requisitos exigidos para la correcta aplicación del beneficio fiscal.

La plena equiparación entre la realización de actividades empresariales y profesionales en la aplicación la RIC elimina toda sombra de duda que, a este respecto, pudiera existir sobre las mencionadas sociedades transparentes de profesionales.

Como es obvio, los beneficios obtenidos por las sociedades transparentes tan sólo servirán como base para dotar la RIC para la propia entidad transparente, que es quien realiza la actividad económica. Sus socios, sean personas físicas o jurídicas, tendrán en cuenta tan sólo los beneficios derivados de las actividades por ellos directamente realizadas, sin incluir las bases imposibles positivas imputadas por las sociedades transparentes en las que participen.

2.1.7. SOCIEDADES TRANSPARENTES DE MERA TENENCIA DE BIENES

Cuestión bien distinta es si otro tipo de sociedades transparentes, las de cartera y las de mera tenencia de bienes, pueden dotar RIC en las mismas condiciones que cualquier otra entidad.

Tan sólo los beneficios procedentes de actividades empresariales o profesionales, y no los originados por la mera titularidad de elementos patrimoniales, deben servir para dotar la RIC, ya que, a tenor de los apartados 1, 2, 4 y 9 del artículo 27 de la Ley 19/1994, la reserva debe nacer del beneficio generado por actividades realizadas por “...establecimientos situados en Canarias...”, debiendo entenderse, de acuerdo con los objetivos que persigue la figura de la reserva, que la norma incorpora el concepto de establecimiento mercantil, es decir, aquel conjunto organizado de elementos patrimoniales y personales dispuestos y efectivamente utilizados para la realización de una explotación económica que suponga la colocación de un bien o servicio en el mercado.

2.1.8. GRUPOS CONSOLIDADOS

En los casos de tributación consolidada es cada sociedad individual, y no el grupo en su conjunto, la que, partiendo de su beneficio independiente, puede dotar la RIC, siendo ella quien, en consecuencia, debe contabilizar la reserva dotada y quien queda obligada a materializarla.

2.1.9. OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL. FUSIONES Y ESCISIONES

En los procesos de reestructuración empresarial en los que la sociedad absorbida o escindida haya previamente dotado y materializado la RIC, o incluso en aquellos en que la materialización esté pendiente, como consecuencia de la operación de fusión o escisión se producirá una transmisión de los bienes en que la reserva se haya materializado o una eliminación de la reserva constituida antes del transcurso de los plazos contemplados, respectivamente, en los apartados 4 y 5 del artículo 27 de la Ley 19/1994. Se plantea si dicha transmisión de activos o eliminación de reservas supone un incumplimiento de los requisitos de la RIC.

Por aplicación de los principios de sucesión y subrogación que subyacen en la regulación de las indicadas operaciones, explicitados en el artículo 104 de la LIS, no se pueden considerar incumplidos los requisitos que impone el régimen legal de la RIC cuando la operación se acoja al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la citada Ley y la entidad absorbente, o la beneficiaria de la escisión, asuman, en las siguientes condiciones, todas las obligaciones que la entidad transmitente tenía pendientes de cumplir:

- Dotación simultánea de una reserva que supla la RIC que la transmitente habrá anulado, por el mismo importe que aquélla tuviese, indisponible durante el plazo de indisponibilidad que a aquélla le restara y, asimismo, sujeta a los mismos requisitos de contabilización separada.

- Materialización de dicha reserva en el plazo que para ello reste al transmitente.

- Si ya se ha materializado la reserva, mantenimiento de la titularidad de los bienes en los que se haya invertido hasta acabar el plazo legalmente exigido.

- Tampoco se puede considerar incumplido el requisito de mantenimiento de los bienes en los que se materializó la RIC, si se transmiten como consecuencia de una aportación no dineraria que se acoja al citado régimen especial, siempre que la entidad adquirente mantenga la titularidad de los activos recibidos y la entidad aportante conserve la titularidad de las acciones adquiridas durante el período que reste hasta agotar el plazo del artículo 27.5 de la Ley 19/1994.

2.1.10. NO RESIDENTES EN ESPAÑA

Pese a que el apartado 1 del artículo 27 de la Ley 19/1994 sólo habla de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades como posibles beneficiarios del régimen de la RIC, hay que interpretar, a tenor de lo dispuesto en la disposición adicional primera de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y Normas Tributarias, que también cabe su aplicación a los sujetos pasivos del citado tributo que operen en España a través de un establecimiento permanente, quienes venían tributando hasta la entrada en vigor de la referida norma como sujetos pasivos por obligación real del Impuesto sobre Sociedades, según lo dispuesto en el derogado Título VII de la Ley reguladora de este último impuesto.

Para ello, deberán actuar en Canarias a través de un establecimiento que cumpla las mismas condiciones exigidas a los establecimientos de las personas residentes.

Asimismo, estos establecimientos deberán cumplir las obligaciones formales contempladas en el artículo 21 de la mencionada Ley 41/1998 que les impone llevar contabilidad separada con los requisitos exigidos a las entidades residentes por la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

2.2. RENTAS QUE DAN DERECHO A DOTAR LA RIC. BENEFICIOS OBTENIDOS EN CANARIAS

La RIC es un incentivo fiscal orientado al desarrollo regional y al fomento de la actividad empresarial canaria. Esa orientación se manifiesta en dos aspectos claves en la configuración del incentivo: el beneficio fiscal se aplica sólo a las actividades desarrolladas efectivamente en las Islas –con lo que se promociona la localización en las mismas de empresas y se compensa a éstas de las posibles desventajas competitivas que la insularidad provoca- y su disfrute se condiciona a la reinversión productiva en Canarias –con lo que se consigue, además, una generalización de los efectos positivos de la actividad empresarial mediante la mejora de las infraestructuras y del tejido productivo canario-. Es por ello que los aspectos espaciales (localización de la actividad y de la inversión) tienen la máxima importancia en la configuración del incentivo e, igualmente, requieren la máxima atención en su aplicación.

El primer párrafo del apartado 2 de la Ley 19/1994 establece que el incentivo fiscal se aplicará, exclusivamente, a “la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias”. La importancia del beneficio fiscal asociado a la RIC puede llevar a que, de forma ficticia, se imputen a establecimientos mercantiles situados en las Islas los beneficios de actividades económicas realizadas efectivamente en otro lugar. Este riesgo es especialmente acusado en cuanto se refiere a actividades fácilmente deslocalizables (servicios o actividades financieras, por ejemplo) o a actividades realizadas en el seno de grupos empresariales. Por otra parte, en determinadas actividades de la máxima importancia para la economía canaria, como pueden ser el comercio internacional o la pesca, existen innegables dificultades para establecer una conexión o vinculación material con el territorio insular, pero ello no debe justificar la denegación del incentivo cuando se aprecie una estrecha conexión entre la actividad realizada y la economía canaria.

Por todo ello, la adecuada interpretación del precepto debe conducir a depurar lo real de lo aparente, de forma que el beneficio fiscal sea disfrutado, como pretende la norma, por las rentas verdaderamente generadas en Canarias y vinculadas, por lo tanto, a la creación de riqueza y al desarrollo económico en el Archipiélago.

2.2.1. EL CONCEPTO DE ESTABLECIMIENTO

Los apartados 1, 2 y 9 del artículo 27 de la Ley 19/1994 indican que los contribuyentes pueden dotar la RIC con cargo a los beneficios generados por sus “...establecimientos situados en Canarias...”, sin explicar qué ha de entenderse por “establecimiento.”

En este caso, el recurso al concepto de establecimiento permanente que se recoge en la normativa del Impuesto sobre la Renta de No Residentes sólo resulta útil y aceptable en cuanto remite a un concepto usual de establecimiento desde el que se realiza una actividad comercial, industrial o de servicios.

Por ello, atendiendo a los objetivos que persigue la figura de la RIC, resulta más adecuado interpretar que la norma se remite al concepto de establecimiento acuñado en la legislación mercantil, es decir, a un conjunto organizado de elementos patrimoniales y personales dispuestos y efectivamente utilizados para la realización, con cierta autonomía de gestión, de una explotación económica cuya actividad suponga la colocación de un bien o servicio en el mercado, sin que sea suficiente la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados.

2.2.2. ACTIVIDADES REALIZADAS POR LOS ESTABLECIMIENTOS SITUADOS EN CANARIAS.

Cuando la norma se refiere a los beneficios procedentes de establecimientos situados en Canarias está aludiendo, como corresponde a un incentivo fiscal que se justifica por servir al desarrollo económico de un concreto territorio y promover la actividad en el mismo, a los obtenidos por las actividades efectiva y materialmente realizadas por los establecimientos radicados en el Archipiélago, con exclusión de los generados en otro lugar.

Para su adecuada identificación ha de afrontarse el problema, especialmente acusado en el caso de empresas que también disponen de centros de actividad fuera del Archipiélago, de la ausencia de un criterio legal específico y expreso para determinar qué actividades se consideran realizadas en Canarias, a diferencia de lo que sucede, por ejemplo, en relación con el régimen de la Zona Especial Canaria y con la bonificación de que disfrutan las actividades realizadas en Ceuta y Melilla, cuya normativa reguladora sí contiene criterios de localización de las actividades. Esta carencia normativa hace que resulte laboriosa, por casuística, la tarea de realizar una delimitación concreta de los puntos de conexión de las distintas actividades con el territorio canario.

En defecto de una mayor precisión de la norma legal puede afirmarse que para considerar un beneficio obtenido en Canarias éste debe proceder de operaciones económicas realizadas efectiva y materialmente en el Archipiélago, lo que exigirá que se den las siguientes condiciones:

1º. Que la actividad económica haya sido realizada con los medios productivos (materiales, técnicos, organizativos y humanos) afectos al establecimiento localizado en Canarias y, por tanto, si su naturaleza o destino lo permite, que estén situados de forma permanente en el territorio canario.

2º. Que se trate de una operación propia de un establecimiento mercantil, es decir, que suponga la colocación en el mercado de un producto. Debe tratarse, en suma, de una operación por sí misma generadora de ingresos y, por lo tanto, susceptible de producir beneficios. Para ello, el producto de la actividad debe destinarse a terceros mediante contraprestación, de forma que se cierre el ciclo mercantil en territorio canario sin que constituya una mera fase intermedia en el proceso de elaboración de bienes o servicios por la empresa.

En este contexto deben encuadrarse la totalidad de las actividades que pretendan aplicar la RIC y, en consecuencia, también las que, como las siguientes, presentan perfiles de localización difusos:

a) Las operaciones comerciales triangulares, en las que las entidades canarias compran bienes en el extranjero para revenderlos en un tercer país sin que las mercancías pasen materialmente por suelo canario, al ser transportadas directamente desde el país de producción al de consumo. Estas actividades podrán ser consideradas como realizadas en Canarias si se instrumentan como una prestación de servicios de intermediación realizado en Canarias, para lo que, además de la dirección y administración, debe localizarse en Canarias la contratación y facturación de las operaciones.

b) Mención aparte, por la relevancia que tiene para las Islas, merece el sector pesquero. Podrán considerarse actividades localizadas en Canarias las relativas a capturas que, pese a llevarse a cabo en aguas no pertenecientes al Archipiélago y desembarcarse en puertos no canarios, se realicen con buques matriculados en la Islas, por entidades cuyos centros de dirección y gestión efectiva, tanto productiva como comercial, estén allí situados.

2.2.3. TRASLADO ARTIFICIOSO DEL BENEFICIO A CANARIAS

En relación con los grupos de empresas y, en general, con las relaciones entre entidades o personas vinculadas, constituye una preocupación la posible desviación artificiosa o fraudulenta a las Islas del beneficio generado fuera del archipiélago, bien mediante el uso de precios de transferencia, si se trata de entidades con personalidad jurídica distinta, bien mediante una irregular determinación del beneficio obtenido por los establecimientos situados en Canarias si se trata de distintos centros de actividad de la misma entidad.

Al igual que ocurre con la localización de actividades, resulta difícil proponer una solución eficaz ante la falta de cautelas en el texto legal.

Para las operaciones realizadas entre entidades jurídicas diferentes, la normativa vigente permite ya utilizar las reglas de las operaciones vinculadas cuando resulten de aplicación.

En el caso de operaciones internas de la misma entidad, entre establecimientos insulares y del resto de España, será imprescindible que la información contable permita identificar las operaciones realizadas por cada uno de ellos. Sería muy útil disponer de normas específicas para determinar el reparto de las diferentes partidas de ingresos y gastos entre dichos establecimientos.

En estos casos sólo resultará aplicable la RIC cuando las operaciones realizadas por el establecimiento canario pongan fin al ciclo mercantil y, por tanto, hayan generado beneficio en las Islas, tal y como exige el precepto legal. Se hará necesario, por tanto, delimitar la parte del beneficio obtenido que procede de la actividad efectiva y materialmente desarrollada en Canarias, para lo que será preciso imputar al establecimiento canario la parte del beneficio que le corresponda según un criterio racional de reparto, como puede ser en proporción al coste total (directo, indirecto y una parte de los generales) incurrido en cada establecimiento.

2.2.4. RENTAS EXCLUIDAS DEL BENEFICIO FISCAL

Las actividades de mera tenencia de patrimonio, tanto material como financiero y, en este último caso, tanto si se trata de la gestión de títulos valores con finalidad puramente inversora como si el fin perseguido es el control de las entidades participadas, deben excluirse del ámbito de la RIC. Estas actividades no suponen la colocación de un bien o servicio en el mercado, por lo que no pueden calificarse como actividad económica en los términos ya expuestos.

Por otra parte, para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1998, el régimen de la RIC no será aplicable a "la parte del beneficio obtenido en el ejercicio de actividades propias de la construcción naval, fibras sintéticas, industria del automóvil, siderurgia e industria del carbón".

Así lo establece el apartado 3 de la disposición adicional undécima de la Ley 19/1994 (introducida por el artículo 3 del Real Decreto-Ley 7/1998, de 19 de junio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias).

2.3. LÍMITES CUANTITATIVOS DEL INCENTIVO. DOTACIÓN MÁXIMA

La norma establece una limitación a la cuantía máxima en la que se podrá reducir la base imponible, en el caso de las personas jurídicas, o que servirá de base para calcular la bonificación en cuota, en el caso de los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En ambos casos la limitación pretende evitar que el incentivo fiscal absorba la totalidad del Impuesto del ejercicio. El límite se instrumenta de forma distinta en cada Impuesto, como distinta es la forma de aplicar la rebaja fiscal en cada uno.

2.3.1. CÁLCULO DEL LÍMITE MÁXIMO PARA LOS SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Se establece en el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 19/1994, sobre cuyo texto conviene realizar varias aclaraciones.

2.3.1.1. IMPORTE DEL BENEFICIO NO DISTRIBUIDO

El citado precepto establece, en primer lugar, que la reducción de la base imponible no podrá superar “el 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución”.

Este límite toma como referencia el beneficio del ejercicio, beneficio que no puede ser sino el contable, es decir, el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias, ya que ha de traducirse en la dotación de una reserva.

La identificación de la parte del beneficio que no ha sido distribuida la realiza la propia norma, indicando que coincidirá con el importe de las dotaciones a reservas, excluida la de carácter legal.

2.3.1.2. DISMINUCIÓN DE OTRAS RESERVAS

El párrafo cuarto del artículo 27.2. de la Ley 19/1994 introduce una norma de cautela, exclusivamente aplicable a las sociedades, para evitar que el aumento de fondos propios que se pretende incentivar con el beneficio fiscal, y que ha sido formalizado con la dotación de una reserva indisponible, se contrarreste por la disminución de otras partidas de los fondos propios que compense la creación, o el aumento, de la RIC.

Para conseguirlo, establece que la disminución de cualquier partida de reservas, salvo la reserva legal, supondrá una disminución del beneficio no repartido del ejercicio sobre el que se calcula el importe máximo de la reducción en base imponible a la que se tendrá derecho, cualquiera que sea el abono de la reserva disminuida, pero limitando el alcance de la cautela al ejercicio al que se aplica el beneficio fiscal y al siguiente.

La aplicación de esta norma viene produciendo una importante insatisfacción. Por un lado, supone una innecesaria rigidez para la adecuada gestión de la estructura de los fondos propios, ya que todo trasvase de cantidades entre las partidas contables que los componen, que suponga la disminución de alguna partida de reservas, implica una rebaja del límite máximo del incentivo fiscal, dificultando de forma injustificada algunas operaciones, como la eliminación de resultados negativos de ejercicios anteriores o el aumento de capital social con cargo a reservas. Por otro lado, la cautela adoptada se limita tan solo a dos años del total de los que se dispone para materializar la reserva, por lo que no evita adecuadamente la distribución encubierta de fondos propios antes de realizar la inversión, objetivo último de la restricción establecida.

La referida norma de cautela alcanzaría más eficacia, sin causar interferencias en la gestión de la entidad, si se limitase a asegurar el mantenimiento del nivel de fondos propios existente cuando se dota la RIC, incrementado en el importe de ésta, y lo hiciera por el tiempo transcurrido hasta la materialización de la reserva, lo que podría conseguirse modificando la actual redacción del párrafo indicado de la siguiente forma:

“El importe de los fondos propios que tenga la entidad al inicio del ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, no podrá ser disminuido hasta que se materialice la reserva para inversiones en Canarias en alguna de las inversiones del apartado 4 de este artículo. Si durante ese período se produjera alguna disminución en el conjunto de los mismos, la asignación a la citada reserva se considerará disminuida en esa cuantía.”

2.3.2. CÁLCULO DEL LÍMITE PARA LOS SUJETOS PASIVOS DEL I.R.P.F.

Para las personas físicas, el apartado 9 del artículo 27 de la ley 19/1994 establece como límite máximo para el incentivo “el 80 por 100 de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación", lo que implícitamente supone que la dotación a la RIC a la que se aplicará el beneficio fiscal no podrá superar el 80% del beneficio del ejercicio.

Del mismo modo que se indicó para las personas jurídicas, el límite debe recaer sobre el beneficio reconocido por la contabilidad, ya que sólo de ella puede nacer la dotación a la reserva en la que se concreta, en primera instancia, el compromiso inversor que se asume.

A los sujetos pasivos del IRPF no les será de aplicación la norma de cautela establecida en el párrafo cuarto del artículo 27.2 de la ley 19/1994, lo que es coherente con la falta de separación jurídica entre la titularidad del patrimonio que el empresario individual mantiene afecto a su explotación y el que no lo está.

2.4. DOTACIÓN DE LA RESERVA. LA RIC EN LOS PAGOS A CUENTA

La determinación de la cantidad en que podrá reducirse la base imponible, en el caso de las personas jurídicas, o bonificarse la cuota, si se trata de personas físicas, como consecuencia de la dotación de la RIC, exige la previa dotación de dicha reserva como una aplicación del beneficio del ejercicio, lo que, como es lógico, presupone el cálculo de dicho beneficio.

La determinación de ambas magnitudes, el beneficio del ejercicio y la parte del mismo que se aplica a la dotación de la reserva, debe hacerse, tanto por personas físicas como por personas jurídicas, una vez concluido el ejercicio económico.

En el caso de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, la normativa propia de cada tipo de persona jurídica indicará los plazos y la forma en la se determinará el resultado de cada ejercicio y se decidirá sobre su reparto. Se procederá a ello, normalmente, en los meses siguientes a la finalización del período al que se refieran, siendo competencia del órgano designado en cada caso por la norma mercantil, cuyo acuerdo necesitará la concurrencia de una serie de requisitos formales. Así, los artículos 212 y 213 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establecen, para este tipo de entidades, la competencia indelegable de la Junta General de accionistas.

De lo anterior hay que inferir la imposibilidad para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades de computar reducción alguna en la base imponible, derivada de la RIC, en el momento de determinar el importe de los pagos fraccionados por la modalidad establecida en el apartado 3 del artículo 38 de la Ley reguladora de dicho impuesto, que se basa en la parte de base imponible acumulada en el tiempo transcurrido desde el inicio del período impositivo. No podrá tenerse en cuenta la RIC porque su cálculo, y su existencia misma, es legalmente imposible antes de la finalización del ejercicio, como hemos visto.

A las personas físicas, por su parte, tampoco les será legalmente posible tener en cuenta la RIC a la hora de determinar el importe de sus pagos a cuenta: no podrán dotar contablemente la reserva hasta no conocer el resultado del ejercicio ya finalizado, como exige tanto la normativa contable como sus principios técnicos más básicos y, además, no conocerán el importe del tipo medio de gravamen, y de la propia cuota íntegra, necesarios para calcular el importe máximo de la deducción en la cuota íntegra de la que podrán beneficiarse por la dotación de la RIC.

Así, el artículo 103 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como no podía ser de otra forma, al determinar el importe de los pagos fraccionados no contempla la posibilidad de tener en cuenta la bonificación en cuota que pueda corresponder por la aplicación de la RIC.

Sin embargo, sería deseable que esta situación pudiese ser superada en la práctica mediante una reforma de las normas para la determinación de los pagos fraccionados que permitiese computar los compromisos de dotación de la RIC que reuniesen suficientes garantías de seriedad. Sólo así se conseguiría una correcta adecuación entre el importe de los pagos a cuenta y el de la cuota del impuesto.

2.5. CONTABILIZACIÓN DE LA RIC

El apartado 3 del artículo 27 de la Ley 19/1994, exige que la RIC dotada quede contablemente reflejada con "absoluta separación y título apropiado".

Todo beneficiario de la RIC debe, por tanto, disponer de contabilidad, surgiendo un problema de control efectivo de la existencia de la misma en el caso de los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que, por no encajar en el concepto de empresarios del Código de Comercio, no están obligados a legalizar sus libros en el Registro Mercantil, (artículo 329 y ss. del Reglamento del Registro Mercantil) ni a su depósito en dicho Registro, y una vez desaparecida la obligación de diligenciado de libros registros que venía exigiendo la norma fiscal.

Ante esta situación, no parece conveniente la rehabilitación de la obligación de diligenciado administrativo de libros, recientemente eliminada por su poca utilidad práctica, ni el establecimiento de nuevas obligaciones de depósito de las cuentas anuales o de entrega de una copia de ellas a la Administración tributaria, tanto por el elevado coste de gestión que comportaría, como por su dudosa utilidad práctica.

Parece más adecuado que en los modelos de declaración del IRPF se introduzcan los campos necesarios para la identificación de las magnitudes básicas que sirvan a los órganos de la Administración Tributaria para un adecuado seguimiento de la reserva dotada, de la reserva pendiente de materializar y la ya materializada, tanto del ejercicio declarado como de los anteriores, así como de los activos en los que se ha invertido.

3. REQUISITOS Y CONDICIONES POSTERIORES A LA DOTACIÓN. MATERIALIZACIÓN DE LA RIC

3.1. REQUISITOS TEMPORALES DE LA INVERSIÓN

3.1.1. PLAZO PARA INVERTIR

El apartado 4 del artículo 27 de la Ley 27/1994, dispone que las cantidades destinadas a la RIC deberán invertirse en "el plazo máximo de tres años contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma…".

Dicho plazo, tal y como señala expresamente el precepto, no indica desde cuando podrá materializarse la RIC, sino que se refiere al inicio del cómputo del plazo máximo del que se dispondrá para realizar las inversiones de “las cantidades destinadas a la reserva”. Antes bien, si la RIC pretende fomentar la reinversión lo lógico es que se permita la misma desde el primer momento en que resulta materialmente posible, esto es, desde que se obtienen los recursos materiales, sin necesidad de esperar a un momento ulterior, como puede ser el de la Junta General que decide la aplicación del beneficio del ejercicio.

Por lo tanto, de acuerdo con el objetivo que persigue el presente incentivo fiscal y con el tenor literal de la norma legal, la reinversión de los beneficios generados en Canarias mediante la adquisición de los activos a los que se refiere el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, podrá realizarse desde el mismo momento en el que se hayan obtenido los ingresos correspondientes a los beneficios que quedarán libres de tributación, sin que sea necesario esperar al acuerdo de dotación contable de la reserva.

El plazo máximo para invertir, como resulta también de la letra del precepto legal, comenzará a contarse desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la reserva, es decir, del ejercicio siguiente a aquél en el que se obtuvo el beneficio, dado que la reserva se habrá dotado una vez terminado dicho ejercicio.

En definitiva, con la interpretación propuesta, el sujeto pasivo dispondrá de un plazo efectivo de hasta cinco años para materializar la RIC: el año de obtención del ingreso, el de dotación contable de la reserva y los tres siguientes a este último.

3.1.2. POSIBILIDAD DE INVERSIÓN ANTICIPADA

Interpretando el momento de inicio en la forma anteriormente indicada, es decir, entendiendo que pueden realizarse inversiones válidas para materializar la RIC desde el momento mismo en que se obtiene el ingreso que generará el beneficio al que se aplicará el incentivo fiscal, se produce ya un adelanto respecto del momento en el que, según algunas interpretaciones realizadas hasta ahora, se podía comenzar a materializar la RIC, ya que sólo se aceptaban como inversiones válidas las realizadas desde el final del período impositivo en que se obtenían los beneficios.

Por lo demás, no parece encontrar amparo en el texto legal la posibilidad de materializar la reserva antes de la obtención del ingreso que disfrutará del beneficio fiscal.

3.1.3. FIN DEL PLAZO PARA LA MATERIALIZACIÓN DE LA RIC. PLAZOS ESPECIALES PARA LOS ACTIVOS EN CURSO

El apartado a) del artículo 27.4 de la Ley 19/1994 exige, para considerar adecuada la materialización de la RIC en la adquisición de activos fijos, que éstos estén “...situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo...”, sin que sea unánime la interpretación sobre el momento en el que debe verificarse el cumplimiento de tales requisitos.

Si se entiende que las tres condiciones, incluida la entrada en funcionamiento del activo, deben concurrir antes de que concluya el plazo de tres años contemplado en la norma, quedarán fuera del ámbito de la RIC inversiones que precisen un plazo superior para su puesta en marcha debido a la larga duración de su proceso de construcción o de instalación. Esta exclusión tendría una gran incidencia en Canarias, dada la elevada inversión en instalaciones inmobiliarias cualificadas que exige el mantenimiento y desarrollo del principal sector económico del archipiélago, el turístico.

Si, por contra, se interpreta que en el plazo legal de tres años tan sólo es exigible la formalización de la adquisición de los activos, aunque los mismos no estén aún “...situados o recibidos en el archipiélago canario”, no sean “utilizados en el mismo”, y aunque tampoco resulten “necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo”, se vacía completamente de contenido el requisito temporal, abriéndose una importante vía para dilatar “sine die” la inversión real y productiva de la reserva.

Por ello, ha de partirse, como principio general, de la aceptación de que los requisitos exigidos por el artículo 27.4 a) de la Ley 19/1994 para la materialización de la RIC en la adquisición de activos fijos supone que éstos han de haber entrado en funcionamiento antes de la finalización del plazo máximo contemplado en la norma legal.

Sin embargo, hay que admitir que en determinados casos puede resultar materialmente imposible cumplir tal exigencia temporal por causas objetivas y ajenas a la voluntad del sujeto pasivo. Cuando esto ocurra no podrá exigirse que los activos fijos entren en funcionamiento antes de transcurrido el plazo general de tres años, pues no sería acertado interpretar que la Ley haya querido excluir del beneficio de la RIC a las grandes inversiones, o a las más complejas: por el contrario, la realidad económica de Canarias demanda una singular atención a las mismas.

Así pues, no cabe apreciar incumplimiento alguno de los requisitos temporales cuando el sujeto pasivo, pese a tener una intención seria, confirmada por elementos objetivos (programa de inversiones, adquisiciones de bienes o servicios correspondientes al mismo…), de materializar la RIC de manera inmediata o dentro del plazo de los tres años, se lo impiden las características del bien en que se materializa la inversión o las especiales circunstancias que concurren en su proceso de producción.

Tal circunstancia sucederá, por ejemplo, cuando la inversión en que se materializa la dotación a la RIC de un ejercicio determinado sea una parte o fase de un proyecto de inversión en curso de más dilatado desarrollo temporal, tal y como con frecuencia sucede en las grandes inversiones inmobiliarias o en plantas industriales. En cualquier caso, las sucesivas inversiones deberán efectuarse sin solución de continuidad ni interrupciones anómalas imputables al sujeto pasivo, de tal manera que la duración del proceso inversor no deberá sobrepasar el plazo que por su naturaleza le corresponda.

3.2. ACTIVOS APTOS PARA LA INVERSIÓN

3.2.1. ACTIVOS FIJOS EMPRESARIALES

En la letra a) del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 se recoge el destino por antonomasia de la RIC: los activos fijos productivos, afectos a una actividad empresarial desarrollada por el propio sujeto pasivo que dotó la RIC. Es en relación con este posible destino de la RIC donde han surgido mayores problemas en la práctica.

3.2.1.1. ACTIVOS USADOS. LA MEJORA TECNOLÓGICA

La admisibilidad de los activos usados como destino de la RIC debe ser contemplada con cautela. En efecto, con carácter general los activos usados no supondrán una mejora sustancial del tejido productivo canario, por lo que al menos habrá que exigirles que mejoren la competitividad de la empresa que los adquiere.

Por ello, la Ley condiciona la aptitud de los activos usados para materializar la RIC a que satisfagan dos requisitos: no haberse beneficiado previamente del incentivo fiscal aquí considerado y representar una mejora tecnológica para la empresa.

Esta segunda condición entraña, a su vez, una doble exigencia. En primer lugar, que la afectación del activo usado adquirido suponga una mejora para la empresa, esto es, que implique una novedad o cambio cualitativo de signo positivo en la actividad productiva que se viniera realizando. El carácter novedoso exigirá que el activo usado adquirido proporcione una utilidad práctica no ofrecida por ninguno de los activos que se vinieran utilizando hasta entonces. Así, por ejemplo, la adquisición de bienes cuyo uso ya se tuviese cedido en virtud de un contrato de arrendamiento no supondrá en principio una mejora (es decir, no existirá novedad tecnológica, con independencia de la bondad financiera de la operación), salvo que la adquisición permita obtener nuevas utilidades del bien: por ejemplo, posibilidad de reformarlo o acondicionarlo, eliminación de restricciones de uso, etc.

En segundo lugar, se requiere que dicha novedad sea de carácter tecnológico, esto es, que afecte a los procedimientos o técnicas empleadas para la producción de los bienes o servicios en los que consista su actividad mercantil.

El carácter tecnológico de la mejora concurrirá cuando la nueva utilidad conseguida con el activo usado adquirido consista en un avance técnico, o en una ventaja o solución de problemas concretos, al servicio de los procedimientos o técnicas empleadas para el desarrollo de la actividad económica productiva del sujeto pasivo o de su estructura comercial o logística. Así, por ejemplo, podría suponer mejora tecnológica tanto la modernización de la maquinaria utilizada en una actividad fabril, como la adquisición de inmuebles usados para mejorar la red de distribución de los productos a lo largo del archipiélago.

La valoración de ambas circunstancias de hecho en cada caso puede resultar ciertamente de difícil concreción.

Sin embargo, en determinados supuestos será posible aplicar los criterios que, para facilitar al contribuyente la prueba de la existencia de una mejora tecnológica, recoge el artículo 2.2 del Real Decreto 214/1992, de 13 de marzo, al regular la deducción por inversión en activos fijos aplicable en Canarias. Esta norma se refiere a determinadas clases de activos ( a) Maquinaria, instalaciones y utillaje. b) Equipos para proceso de información. c) Elementos de transporte interior y exterior, excluidos los vehículos susceptibles de uso propio por personas vinculadas directa o indirectamente a la empresa) cuya relevancia tecnológica es evidente y en relación con los cuales se considerará acreditado que incorporan una “mejora” si la empresa ha mejorado la calidad de sus productos o rebajado el coste de producción de los mismos.

La restricción del ámbito del citado desarrollo reglamentario a determinadas categorías de activos no debe conducir a interpretar que aquellos otros que no están expresamente mencionados deben quedar al margen del ámbito de lo tecnológico. Por el contrario, ya se ha indicado que los inmuebles usados ( oficinas, almacenes…) pueden suponer una mejora tecnológica para la empresa en cuanto supongan una innovación en sus procesos de producción, distribución, etc., innovación que deberá probar el sujeto pasivo.

3.2.1.2. REHABILITACIÓN DE ACTIVOS USADOS

La inversión destinada a la rehabilitación de un activo fijo (ya poseído con anterioridad por el sujeto pasivo o que se adquiere usado) que reúna las condiciones necesarias para ser activada en contabilidad, se debe asimilar a la inversión en un activo nuevo, por lo que no precisará satisfacer los requisitos exigidos para los activos usados.

Cuando se adquiera un activo fijo usado con la finalidad inmediata de proceder a su rehabilitación, si en el resultado final es cuantitativamente más importante el coste de la reforma realizada que el del activo usado adquirido, debe darse a la totalidad de la inversión realizada (incluida la adquisición del activo usado) el tratamiento propio de la inversión en un activo nuevo, aplicando el principio de que lo accesorio sigue a lo principal.

Así ocurrirá en las adquisiciones de edificaciones y complejos alojativos turísticos para su rehabilitación realizadas para cumplir el principio de unidad de explotación sentado por la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación Turística de Canarias, cuando el coste de la rehabilitación realizada sea superior al coste de adquisición de dichas edificaciones usadas.

3.2.1.3. TERRENOS

Los terrenos son bienes naturales que difícilmente pueden ser calificados como activos nuevos, por lo que se quiere dejar constancia, en primer lugar, de la problemática que suscita la distinción legal entre activos nuevos y usados en el caso de los terrenos, activos que, por su duración ilimitada, podrán ser objeto de multitud de usos y transmisiones.

Dada la literalidad de la letra a) del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, la calificación de un terreno como bien usado hará que deba suponer una mejora tecnológica para la empresa si quiere constituir una materialización adecuada de la RIC.

Si se interpretan los conceptos legales de activo nuevo y de mejora tecnológica en un sentido muy estricto, prácticamente se cierra la posibilidad de materializar la RIC en terrenos, incluidos aquellos que realmente pretendan sustentar una actividad productiva. Por el contrario, si se relativiza en exceso alguno de los dos conceptos, se estarían promoviendo alternativas de inversión de carácter especulativo que, lejos de aportar riqueza y contribuir al desarrollo del Archipiélago, sólo encarecerían el escaso suelo disponible y lo sustraerían de otros usos más eficientes.

Es por ello que resulta adecuado tratar los terrenos en función del criterio que más relación tiene con el objeto y finalidad de la RIC, su afectación a una inversión productiva.

En esta línea, de la normativa vigente habría que concluir que la inversión realizada en un terreno, pese a ser éste un activo generalmente preexistente y sometido a algún tipo de uso, puede considerarse como inversión válida para materializar la RIC, en los siguientes supuestos:

a) Aquellos terrenos que puedan considerarse elementos accesorios de la construcción que sustenten, lo que ocurrirá cuando pueda suponerse que la utilización de aquéllos estará vinculada a la de ésta de forma estable. La indicada naturaleza accesoria de los terrenos habrá de determinarse atendiendo a la finalidad económica de la inversión, esto es, cuando la construcción sea lo relevante en el producto final que se ofrece al mercado.

Esta circunstancia se cumplirá, por ejemplo, en los solares ocupados por construcciones, incluidas las zonas ajardinadas o deportivas anexas, así como en los terrenos en que se construyan instalaciones deportivas (clubes familiares, campos de golf…) o de ocio (parques de atracciones o temáticos…) que constituyan una explotación económica.

b) Aquellos terrenos que constituyan superficies nuevas, no preexistentes, creadas por la acción humana, como puede ser el caso de terrazas o bancales en zonas de fuerte desnivel o terrenos ganados al mar. La adquisición de estas superficies antes de su primera utilización, o la inversión realizada para conseguirlas, será materialización válida de la RIC.

Por otra parte, el importe de las inversiones realizadas para la explanación, pavimentado o, en general, preparación de los terrenos para su uso productivo podrán ser adecuado destino de la RIC.

3.2.1.4. INMUEBLES DESTINADOS AL ARRENDAMIENTO

El ahorro tiene tradicionalmente en nuestro país como destino destacado la adquisición de inmuebles. También esta inversión en inmuebles viene siendo, no siempre en línea con objetivos planteados por la Ley 19/1994, una colocación muy habitual de la RIC.

El destino de la RIC, en coherencia con sus objetivos, ha de ser una actividad productiva real, que añada valor y competitividad a la economía canaria, no una mera colocación especulativa del ahorro que tan sólo se traduzca en un estéril aumento de precios. Este destino se puede eludir fácilmente invirtiendo en inmuebles, dada la relativa facilidad con que la mera tenencia de los mismos puede revestirse con la apariencia de una actividad empresarial de arrendamiento.

Se observa con preocupación la posible proliferación de este tipo de inversiones, por lo que habría que extremar su control y, para el futuro, habría que plantearse que la adquisición de inmuebles sólo pudiera ser materialización adecuada de la RIC si éstos se afectan a la realización de actividades económicas distintas del mero arrendamiento, salvo que éste reúna características cualificadas.

3.2.1.5. ACTIVOS INMATERIALES

La actual redacción del artículo 27.4 de la Ley 19/1994, que exige que los activos fijos adquiridos para materializar la RIC estén "...situados o recibidos en el archipiélago canario..", ha conducido a que, en ocasiones, se interprete que el legislador ha querido excluir a los activos inmateriales del elenco de los que pueden ser destinatarios de la materialización de la RIC, ya que la intangibilidad que les es propia no permite afirmar dónde están situados o dónde son recibidos

Sin embargo, el texto legal, interpretado a la luz de los fines del beneficio fiscal que contempla, y de la realidad social y económica del momento actual, no debe interpretarse de forma que suponga una negación absoluta de la aptitud de todos los activos inmateriales para la materialización de la RIC. Una correcta interpretación del precepto no debe impedir que cuando se localicen en Canarias los efectos económicos que se derivan de su explotación, garantizando así su utilidad para el desarrollo económico canario, la adquisición de determinados activos inmateriales pueda ser válida para la materialización de la RIC.

En concreto, podrán ser aptos para materializar la RIC los siguientes activos inmateriales:

a) Concesiones administrativas de uso de bienes de dominio público radicados en Canarias.

b)Concesiones administrativas de prestación de servicios públicos que se desarrollen exclusivamente en el archipiélago.

c)Derechos de propiedad industrial, que no sean meros signos distintivos del sujeto pasivo o de sus productos, y que vayan a aplicarse exclusivamente en procesos productivos o actividades comerciales que se desarrollen en el ámbito territorial canario. En particular, las patentes de invención, modelos de utilidad y modelos y dibujos industriales.

3.2.1.6. BUQUES Y AERONAVES

La letra a) del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 concreta cuándo dos tipos de activos de localización insegura se entenderán situados y utilizados en el Archipiélago. Las aeronaves, cuando tengan su base en Canarias, y los buques, cuando tengan pabellón español y estén matriculados en Canarias o inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.

En el caso de los buques la situación queda claramente establecida al remitirse la norma a circunstancias de hecho establecidas en la norma con precisión.

No ocurre lo mismo en el caso de las aeronaves, ya que la legislación aeronáutica no contiene un concepto de “base” de las mismas, por lo que surge la necesidad de dotar de certidumbre a la remisión legal, labor interpretativa que ha de hacerse a la luz de los principios inspiradores del incentivo fiscal aquí estudiado. Una vez más, esto exige una conexión material de la utilización de la inversión financiada con la ayuda de la RIC, la aeronave en este caso, con la economía canaria que pretende contribuir a dinamizar.

A la luz de ello, se debe considerar que las aeronaves tienen su base en Canarias, a los solos efectos de servir para la materialización de la RIC, cuando se den las siguientes circunstancias:

- Estar inscritas en el Registro de Matrícula de Aeronaves regulado en el Real Decreto 416/1969 y modificado por el Real Decreto 1709/1996, de 12 de julio.

- Estar inscritas en el Registro Mercantil de alguna de las dos provincias canarias.

- En ambas inscripciones se debe hacer constar que su “lugar de estacionamiento habitual” se encuentra en el archipiélago canario.

- Realizar en suelo canario sus reparaciones y revisiones periódicas obligatorias.

- El titular de su explotación debe tener su domicilio social o su centro de actividad en territorio canario.

- El mayor número de los vuelos que realice deben tener origen o destino en Canarias.

3.2.1.7. ADQUISICIÓN MEDIANTE “LEASING”

El “leasing” financiero es una opción válida para adquirir los activos en los que se materialice la RIC, siempre que por las condiciones del contrato sea evidente el ejercicio de la opción de compra.

3.2.1.8. ACTIVOS FIJOS QUE CONTRIBUYAN A LA MEJORA Y PROTECCIÓN DEL MEDIO AMBIENTE CANARIO

La letra a) del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 indica que será materialización válida de la RIC la adquisición de activos que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, pese a que no sean necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo.

Se trata, por tanto, de activos fijos que, por no estar afectos a la actividad empresarial desarrollada por el sujeto pasivo, y cumpliendo el resto de los requisitos exigidos para la materialización de la reserva en este tipo de activos, no servirán de otro modo para materializar la reserva.

Se entenderá que un activo fijo contribuye a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario cuando se encuentre entre los mencionados en el apartado 4 del artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y cumpla los requisitos allí establecidos. Pero nada impide considerar que también se cumple el requisito cuando se persigan otros objetivos de naturaleza medioambiental y singular importancia para las Islas, como pueden ser, el ahorro en el consumo de agua, la reducción o eliminación de la contaminación lumínica, el ahorro energético y el uso de las energías renovables.

3.2.2. SUSCRIPCIÓN DE DEUDA PÚBLICA CANARIA

3.2.2.1. SUSCRIPCIÓN A TRAVÉS DE ENTIDADES FINANCIERAS

La letra b) del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 se refiere, de forma expresa, a la suscripción de deuda pública representada en títulos valores o en anotaciones en cuenta, lo que exige que el sujeto pasivo adquiera la deuda pública directamente del emisor.

Ello implica que las entidades financieras deben limitar su actuación a la de simples mediadores o agentes colocadores, como mandatarios del emisor o del suscriptor, pero no podrán actuar como suscriptores que después revenden sus títulos a terceros, ya que estos no podrían materializar la RIC en los valores adquiridos.

3.2.2.2. LÍMITE DEL 50% DE LAS DOTACIONES

La aplicación del límite del 50%, contemplado en el inciso final del párrafo primero de la letra b) del apartado 4 del artículo 27 de la reiterada Ley 19/1994, también ha suscitado algunas dudas.

Por una parte, puede afirmarse que el límite opera sobre la reserva de cada ejercicio, no sobre el saldo acumulado en varios períodos, en coherencia con el resto de las cargas ligadas a la dotación de la RIC, relacionadas siempre con cada dotación anual.

Por otra parte, el límite del 50% ha de calcularse sobre el importe total de la reserva que se puede dotar, no sobre la cantidad que haya sido efectivamente dotada o materializada. De esta forma, una vez adquirida la deuda pública en el plazo y condiciones legales y con el mencionado límite del 50% de la cantidad máxima a dotar en cada ejercicio, estará válidamente materializada la RIC así invertida, con independencia del uso que se haga del restante límite para la dotación o del destino que se dé al resto de la dotación.

3.2.3. SUSCRIPCIÓN DE ACCIONES O PARTICIPACIONES EN EL CAPITAL DE SOCIEDADES

La materialización de la RIC puede efectuarse bien directamente por el propio sujeto pasivo que la dotó, bien indirectamente por éste mediante la aportación a una sociedad de los recursos constituidos con cargo a la RIC, para que sea esta sociedad la que efectúe la inversión de dichos recursos en los activos fijos productivos a que se refiere el artículo 27.4.a) de la Ley 19/1994. Esta forma de materialización indirecta o mediante sociedad interpuesta requiere también algunas aclaraciones.

3.2.3.1. PLAZO DE LA SOCIEDAD PARTICIPADA PARA INVERTIR

La sociedad participada queda obligada a adquirir los activos que cumplan las condiciones contempladas en el apartado a) del artículo 27.4 de la Ley 19/1994 antes de que acabe el plazo máximo del que disponía el sujeto pasivo que ya ha materializado su RIC a través de la suscripción de participaciones en el capital de aquélla.

Cuando se adquieran acciones o participaciones emitidas por sociedades preexistentes, y dado que el incentivo fiscal persigue la generación de decisiones inversoras, sólo se podrán tener en cuenta las inversiones realizadas por la sociedad participada después de que su Junta General, o su Consejo de Administración, haya adoptado el acuerdo de aumento de capital, salvo que se pruebe la relación de causa-efecto de dicho aumento con inversiones ya realizadas en el mismo ejercicio fiscal.

3.2.3.2. DESEMBOLSO DEL CAPITAL SUSCRITO MEDIANTE APORTACIONES NO DINERARIAS

El capital social suscrito para la materializar la RIC podrá desembolsarse tanto en efectivo como mediante la realización de aportaciones no dinerarias.

En este último caso, si la aportación no dineraria realizada es de activos fijos, la entidad participada nunca podrá considerar estos activos, al mismo tiempo, como la inversión que ella misma debe efectuar para consolidar la RIC de la entidad aportante. De lo contrario, se permitiría una materialización “ficticia” de la RIC mediante la recolocación de inversiones ya realizadas dentro de un mismo grupo.

3.2.3.3. CONSECUENCIAS DE LA FALTA DE INVERSIÓN POR LA SOCIEDAD PARTICIPADA.

Las consecuencias fiscales de la falta de materialización adecuada de la RIC por parte de la sociedad recaerán exclusivamente en el sujeto pasivo (accionista o partícipe) que previamente aplicó el beneficio fiscal al suscribir las acciones de la sociedad que debe efectuar la inversión en los activos fijos productivos.

3.3. MANTENIMIENTO DE LA INVERSIÓN

3.3.1. RENOVACIÓN DE ACTIVOS.

El apartado 5 del artículo 27 de la Ley 19/1994 establece que los sujetos pasivos del Impuesto que hayan materializado la RIC adquiriendo activos fijos deberán conservar la titularidad de éstos, así como mantener su utilización efectiva al servicio de la empresa, durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuese inferior.

La finalidad de esta norma es clara, al vincular la inversión de modo duradero o incluso permanente a la actividad productiva. Ahora bien, no cabe desconocer que en ciertas ocasiones, aun no habiendo terminado la vida útil de los activos, las condiciones del mercado o las necesidades de la actividad productiva aconsejan su sustitución por otros activos que, cumpliendo, una función análoga, se adaptan mejor a las nuevas circunstancias. Impedir esta renovación cuando se trate de activos adquiridos para materializar la RIC sería tanto como condenar a las explotaciones canarias a la obsolescencia y a la ineficiencia.

Así, una interpretación finalista e integradora de la norma debe evitar la desinversión, pero también debe permitir la renovación de los activos en atención a la posible falta de adecuación sobrevenida a la actividad a la que se destinaron. En concreto, no se debe considerar incumplido el requisito de mantenimiento exigido en el apartado 5 a) del mencionado precepto siempre que el importe obtenido por la enajenación de los activos se reinvierta de forma inmediata en la adquisición de otro activo fijo que lo sust