Una de las notas que tradicionalmente se ha destacado por parte de la doctrina en la regulación en nuestro Derecho positivo de los responsables tributarios ha sido la existencia de numerosos presupuestos de hecho cuya realización da lugar a la obligación del responsable. Esta nota junto a la heterogeneidad de la naturaleza de estos presupuestos y los diferentes efectos que producen ha determinado la imposibilidad, sobre la base de nuestro ordenamiento tributario, de la construcción de una teoría unitaria sobre el régimen jurídico de la responsabilidad tributaria.

Así, la Ley General Tributaria, después de definir genéricamente al responsable en su artículo 37. donde prevé su doble modalidad de solidario y subsidiario, establece una serie de supuestos genéricos de responsabilidad, todo ello sin perjuicio de que las leyes de los distintos tributos formulen nuevas hipótesis referidas a su ámbito.

Teniendo en cuenta lo expuesto, así como la brevedad de tiempo para la exposición de la presente ponencia, considero esencial anticipar y destacar los puntos o elementos que entiendo imprescindibles en cualquier estudio que se realice sobre la figura del responsable tributario por muy limitado que este sea. De esta forma he dividido mi exposición en los siguientes apartados:

1º Encuadramiento de la figura del responsable tributario dentro de la figura más general del obligado tributario.

2º Definición y características generales de los responsables tributarios.

3º Estudio sistemático de las distintas situaciones en las que la L.G.T. prevé la existencia de un responsable tributario. Siendo esta la parte más amplia al tener como finalidad del presente trabajo analizar desde una perspectiva eminentemente práctica, la responsabilidad tributaria en la L.G.T., efectuando para ello un repaso de los aspectos más problemáticos y controvertidos que la aplicación de esta institución jurídica viene produciendo como consecuencia de la deficiente e imprecisa regulación normativa del responsable.

1° LA FIGURA DEL RESPONSABLE DENTRO DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS.

El responsable tributario es una figura que nuestro Ordenamiento Jurídico ha creado con la finalidad última de asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria. En este sentido conviene determinar la posición que tiene el responsable tributario dentro de la categoría del "obligado tributario".

Siguiendo la enumeración de los distintos obligados tributarios contenida en el artículo 10 del Reglamento General de la Recaudación, podemos diferenciar dos grandes grupos:

A) OBLIGADOS PRlNCIPALES.

Sujeto pasivo (ya sea como contribuyente o sustituto).

Retenedores y quien deba efectuar ingresos a cuenta.

Los sujetos infractores por las sanciones pecuniarias que les sean impuestas.

B) OTROS OBLIGADOS

Responsables solidarios (38, 39 y 131.5 LGT; )

Responsables subsidiarios (40 LGT)

Adquirentes de explotaciones de económicas (72 LGT)

Los sucesores "mortis causa" de los obligados al pago tributario.

Los socios de sociedades disueltas o liquidadas (89.4 LGT)

Las personas o entidades depositarias de bienes embargables (131.4 LGT)

Por lo tanto, podemos encuadrar al responsable tributario como un obligado tributario no principal o secundario.

2º EL RESPONSABLE TRIBUTARIO: DEFINICIÓN Y CARACTERÍSTICAS GENERALES.

El artículo 37 de la L.G.T en sus cuatro primeros apartados establece que :

Podemos extraer algunas características esenciales de esta norma que nos permitan definir más exactamente la figura del responsable tributario, entre las que hay que destacar:

- La condición de responsable de una deuda tributaria ha de estar fijada por la ley, lo que determina el carácter ex lege de su obligación.

- La obligación de responsabilidad surge de la realización por el responsable de un presupuesto de hecho previsto en la ley, distinto aunque dependiente del hecho imponible cuya realización corresponde siempre al sujeto pasivo.

- El responsable tributario es deudor en virtud de una obligación tributaria propia y diferente de la obligación tributaria principal que incumbe al sujeto pasivo o deudor principal, aunque se trate de una obligación accesoria que pretende garantizar el cumplimiento de esta última. Por ello la L.G.T. sitúa a los responsables junto a los sujetos pasivos o deudores principales, pero no les otorga tal condición.

- La aparición del responsable se produce siempre tras el sujeto pasivo, necesitándose para llegar a aquel, cumplir previamente con un procedimiento que determine quien es el responsable, en qué condiciones, con qué características y cual es el alcance de la responsabilidad. Es decir, se trata de una obligación "accesoria" y, por tanto, dependiente de la obligación principal, lo que conlleva una "preferencia" del sujeto pasivo a la hora de exigir el pago.

- Por último, el mencionado precepto establece dos tipos de responsables tributarios, los solidarios, y 1os subsidiarios. La diferencia estriba en que ante el impago de la deuda tributaria por el deudor principal, si la responsabilidad es solidaria, la Administración puede dirigir simultáneamente la acción de cobro contra el responsable solidario sin esperar a agotar la vía de apremio contra aquél. Sin embargo si la responsabilidad es subsidiaria, la Administración únicamente podrá exigir el pago de la deuda tributaria al responsable subsidiario, una vez se haya ultimado con la declaración de fallido la vía de apremio respecto del deudor principal. Es decir, el responsable subsidiario goza respecto del responsable solidario del beneficio de la exclusión, por el que solo cuando se agote la posibilidad de cobro del deudor y de sus responsables solidarios se podrá exigir al responsable subsidiario.

Cuestión relevante para el estudio de ambos tipos de responsabilidades tributarias es la de el momento de nacimiento de la obligación para el responsable, así como la del alcance de la responsabilidad.

Así, en la RESPONSABILIDAD SOLIDARIA el análisis relativo al momento en que nace o existe la obligación del responsable nos obliga efectuar las siguientes consideraciones.

La Ley General Tributaria inexplicablemente guarda absoluto silencio sobre el régimen jurídico de la responsabilidad solidaria, pues, así como en el articulo 37, en sus números 2, 3 y 4, se preocupa de regular con todo detalle el régimen jurídico de la responsabilidad subsidiaria, en el mismo artículo nuestro legislador se limita, en su número 1, como ya hemos comprobado, a establecer la necesidad de la ley para el establecimiento de la obligación del responsable y a diferenciar las dos clases de responsabilidad existentes en nuestro ordenamiento.

Esta falta de regulación por parte de la Ley General Tributaria nos obliga a acudir al Reglamento General de Recaudación para conocer cuáles son los requisitos necesarios del nacimiento y exigencia de la obligación tributaria del responsable solidario.

El articulo 12.1 del Reglamento General de Recaudación determina:

Lo que se deriva de la letra de este artículo es el momento a partir del cual la Hacienda acreedora podrá exigir la deuda al responsable tributario, o lo que es lo mismo, cuándo la Administración financiera podrá dirigir su pretensión de cobro frente al responsable solidario, que tiene lugar cuando el sujeto pasivo no haya pagado la deuda, una vez transcurrido el periodo voluntario, como más adelante demostramos.

Pero la cuestión que ahora nos planteamos es totalmente distinta, ya que se refiere concretamente a si la obligación del responsable solidario se entiende nacida directamente de la ley o, más concretamente, de la realización del presupuesto de hecho previsto en la ley, o en un momento posterior, cuando a falta de pago de la deuda por el sujeto pasivo y una vez transcurrido el periodo voluntario se notifique al responsable la declaración de la responsabilidad solidaria.

Existe una cierto paralelismo entre el momento de nacimiento y la exigibilidad de la obligación tributaria principal y los mismos momentos referidos a la obligación tributaria del responsable solidario. Así, la obligación tributaria principal nace cuando se realiza el hecho imponible a tenor de lo preceptuado en el artículo 28 de la LGT. Una vez que dicha obligación ha nacido el sujeto pasivo queda obligado, lo cual no quiere decir que en todo caso la obligación sea ya exigible por la Administración acreedora. Es decir, para que se dé la exigibilidad de la obligación es necesario, en primer lugar su existencia y, en segundo lugar, su liquidez; en otras palabras, que se trate de un crédito determinado o determinable en su cuantía por los órganos competentes para ello, o bien por el propio sujeto pasivo en los supuestos en que la norma tributaria así lo imponga. Junto a estos requisitos materiales de la exigibilidad se encuentra el requisito formal--notificación-, ya que para la producción del efecto de la exigibilidad de la obligación tributaria es necesario, además, que sean notificadas al sujeto pasivo las liquidaciones tributarias llevadas a cabo por los órganos administrativos en los supuestos de liquidación administrativa o bien cuando comience "el plazo señalado reglamentariamente para su presentación" cuando se trate de declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones, a tenor de lo establecido en los artículos 20.3 y 72.1.c) del RGR.

Paralelamente, en los supuestos de responsabilidad tributaria, y de acuerdo con el carácter ex lege de la obligación del responsable que ya hemos destacado, la obligación surge cuando se realiza por parte del responsable el presupuesto previsto en ley. Además, si acudimos a los artículos 24.1.e) y 71.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, podemos darnos cuenta de que antes de que se produzca la declaración y notificación al responsable solidario de su responsabilidad, su obligación ya existe.

Efectivamente, en el artículo 24 del RGIT se establece en su número 1:

Este precepto reglamentario tiene su fundamento legal en el articulo 145.d) de la LGT, que establece la necesidad de consignación en las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones, entre otros datos, «la conformidad o disconforrnidad» del sujeto pasivo, retenedor o responsable tributario.

También en el artículo 71 del RGIT expresamente se preceptúa:

El número 1 de este artículo 71 del RGIT recoge los casos en que la Inspección de tributos puede extender el acta para exigir el pago de la deuda tributaria al responsable tributario cuando establece en la letra b) que "la Inspección ya conozca los hechos y disponga de los elementos de prueba precisos para determinar la deuda tributaria y establecer el supuesto de responsabilidad» que fundamenta el ejercicio de la acción contra el responsable solidario .

Ahora bien, como hemos anticipado hay que diferenciar dos momentos en la vida de la obligación tributaria del responsable solidario: su nacimiento y su exigibilidad.

Respecto a la exigibilidad, ya sabemos que en todo supuesto de responsabilidad solidaria es preceptivo un acto administrativo a través del cual se declare la responsabilidad y que, además, este acto ha de ser notificado al responsable. El acto declarativo de la responsabilidad solidaria debe contener, a tenor del artículo 12.3.2 del RGR, en todo caso, entre otros, los siguientes datos:

a) Los elementos esenciales de la liquidación y del título ejecutivo.

b) El texto íntegro del acuerdo declarando la responsabilidad solidaria y la extensión de la misma.

c) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos por los responsables solidarios, tanto contra la liquidación practicada como contra la extensión y fundamento de su responsabilidad, con indicación de plazos y órganos ante los que habrán de ser interpuestos.

Hemos de destacar el paralelismo entre el precepto citado y la norma del artículo 124.1 de la LGT, que establece:

En definitiva, la obligación de pago (o la exigibilidad de la obligación para el responsable) no surge en la responsabilidad solidaria, mientras no se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 12.1 del RGR, es decir, en primer lugar la realización del presupuesto de hecho de la responsabilidad, en segundo lugar la notificación del acto administrativo de declaración de responsabilidad solidaria; y en tercer lugar la falta de pago de la deuda tributaria en periodo voluntario por parte de los sujetos pasivos de la obligación tributaria principal.

En relación al alcance de la responsabilidad solidaria se nos plantea en primer lugar la duda acerca de si los intereses de demora que, en su caso, se exijan al responsable solidario se devengan desde el dia siguiente al de la finalización del periodo voluntario de pago para el sujeto pasivo o desde la fecha de requerimiento de pago por parte del acreedor tributario al responsable citado.

Creo que la duda que plantea la redacción del Reglamento General de Recaudación se disipa, sobre todo si tenemos en cuenta los requisitos necesarios para que la Administración acreedora pueda exigir el pago al responsable solidario. Como ya hemos comprobado, entre estos requisitos se encuentran la falta de pago de la deuda tributaria por parte del sujeto pasivo durante el período voluntario de pago y la declaración de la responsabilidad tributaria, junto con el requerimiento del pago al responsable solidario a través de acto administrativo. Por tanto, considero que hasta que no se produzca dicho requerimiento no se devengarán los intereses de demora.

En segundo lugar se plantea la cuestión de la exigencia del recargo de apremio al responsable solidario. En este sentido, como hemos tenido ocasión de comprobar, el artículo 12.2 del RGR es taxativo cuando establece que la responsabilidad solidaria abarca a "todos los componentes exigibles al deudor principal mencionados en el artículo 58 de la LGT".

Por último, se plantea la cuestión de si, pese a la referencia expresa a las sanciones que se hace en el artículo 58 de la LGT, la responsabilidad solidaria alcanza a las mismas .

Para dar respuesta a esta cuestión hemos de analizar el tema referente a la naturaleza de las sanciones tributarias. En este sentido hay que considerar que las citadas sanciones, constituyen medidas asimilables a las penas, tanto por su estructura y finalidad como por la forma de su aplicación. Todo ello tiene como consecuencia la aplicación a las sanciones tributarias, al igual que al conjunto de las sanciones administrativas, de los principios constitucionales derivados del artículo 25 de la CE, y más concretamente, el principio de personalidad de la pena. Existe en este sentido doctrina constitucional sobre el citado artículo 25 que por el principio de personalización de la pena impedirá aplicar el alcance de la responsabilidad a la cuantía de las sanciones tributarias. Lo cual es evidente cuando el presupuesto de hecho de la responsabilidad solidaria normalmente no está constituido por una conducta ilícita del responsable. Sin embargo, en aquellos supuestos en que el presupuesto de hecho de la responsabilidad esté constituido por actos u omisiones ilícitas del responsable solidario, éste respondería de la sanción correspondiente a la infracción cometida por él mismo, porque esta infracción se sanciona desde luego e independientemente del juego de la responsabilidad, es decir, aun en el supuesto de que el contribuyente pague la deuda tributaria. Como ha opinado una parte de la doctrina existente, sería completamente absurdo, desde el ángulo jurídico penal, que una persona que lleva a cabo materialmente una infracción quede libre de la responsabilidad que por la infracción puede ser pronunciada. Nos estamos refiriendo al supuesto de responsabilidad recogido en el artículo 38.1.

Consecuentemente con lo anteriormente expuesto, y salvo las excepciones citadas, la conclusión respecto de las sanciones que se deriven de las infracciones cometidas por el sujeto pasivo es que las mismas no pueden formar parte de la deuda tributaria que se va a exigir al responsable, debido a que el principio de personalidad de la pena impide que este deba cumplir una sanción por una actividad que él no ha realizado. Solo en el caso del artículo 38.1., y al ser un colaborador necesario en la infracción tributaria, es exigible la parte de la deuda consistente en la sanción.

En relación a LA RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA el esquema determinante del momento de nacimiento de la obligación tributaria es similar al de la responsabilidad solidaria.. La obligación nace de la realización del presupuesto de hecho previsto en la ley y solo podrá ser exigible a partir de la notificación de la declaración de responsabilidad y de la liquidación. Por tanto, al haber nacido ya la obligación tributaria del responsable, el acto de declaración de responsabilidad tributaria y su liquidación solo tienen un efecto meramente declarativo de la existencia de la obligación y constitutivo de su exigibilidad. En caso contrario no tendría sentido que según el artículo 37.5 de la L.G.T y 14.4 del R.G.R. se puedan tomar medidas cautelares por el órgano de recaudación, incluso antes de la declaración de fallido.

En relación al alcance de la misma, no es posible dar una norma de general aplicación por lo que entiendo más conveniente y práctico su exposición diferenciada caso por caso.

3º DISTINTOS SUPUESTOS DE RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA.

Los elementos que para cada uno de los distintos supuestos de responsabilidad tributaria van a ser objeto de mención son los relativos a :

1º ¿Que deuda es derivable?.

2º ¿A quien se puede exigir la responsabilidad?.

Es evidente que un estudio más completo del tema expuesto exigiría mencionar aspectos tales como:

- La prescripción de la responsabilidad.

- Procedimiento de declaración de responsabilidad.

- Garantías o medidas cautelares para el cumplimiento de la obligación del responsable.

- etc.

Sin embargo, por la brevedad obligatoria del marco al que se confiere esta exposición no serán objeto de mención ninguna.

Textualmente dice que: "Serán responsables subsidiariamente de las infracciones tributarias simples y de la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, los administradores de las mismas que no realizaren los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren en el incumplimiento por quienes de ellos dependa o adoptaren acuerdo que hicieran posibles tales infracciones".

Respecto a la primera cuestión que nos formulamos (¿que deuda es derivable?), cabe contestar ante la redacción expuesta que dicha deuda debe contener dos características :

- Deben ser débitos tributarios pendientes de pago.

- Débitos que conlleven infracción y sanción tributaria.

Por lo tanto, y por eliminación al no reunir dichas características, no son derivables al responsable subsidiario en el supuesto previsto por esta norma las siguientes deudas tributarias:

- El recargo del artículo 61 de la LGT.

- El recargo de apremio.

- Los intereses de demora.

- Las paralelas sin infracción tributaria.

- Los intereses de apremio.

Como consecuencia de esta diferenciación entre los distintos elementos de la deuda tributaria entre derivables y no derivables al responsable subsidiario puede plantearse el siguiente supuesto práctico.

Se presenta en plazo autoliquidación correspondiente al I.G.I.C. por el primer trimestre de un determinado ejercicio, con un resultado de ingreso y se solicita el fraccionamiento de la deuda liquidada. Se autoriza dicho fraccionamiento por el órgano competente y una vez finalizados los plazos no se atiende el pago de la deuda. Como consecuencia se inicia el procedimiento de recaudación en via de apremio devengándose un recargo de apremio según lo previsto en el artículo 127 de la L.G.T.. Supongamos que la deuda autoliquidada asciende un total de 100.000 pesetas y por lo tanto el recargo sea de 20.000 pesetas. A continuación se produce la declaración de fallido del deudor tributario iniciándose el procedimiento de derivación de responsabilidad subsidiaria al administrador de la sociedad. Si una vez iniciado dicho procedimiento se produce el ingreso de la cantidad de 20.000 pesetas podemos entender que dicha cifra está atendiendo a uno de los siguientes conceptos o posibilidades:

a) Se ha pagado solo el recargo de apremio. En consecuencia se podrá derivar la responsabilidad por la totalidad de la deuda apremiada (100.000 pesetas).

b) Puede entenderse como más razonable el aplicar la cantidad ingresada proporcionalmente a ambos conceptos tributarios. Por lo tanto, solo seria derivable una parte de la deuda tributaria

c) Entender que la totalidad de lo ingresado se corresponde al pago parcial de la deuda tributaria original. En consecuencia solo podría derivarse la cifra de 80.000 pesetas.

A mi parecer es la tercera opción la más razonable por la simple consideración de que debe entenderse que es aplicable un criterio ordenador de orden cronológico para la exigencia de las deudas tributarias y por ello deba considerarse que lo que se está pagando es el crédito tributario más antiguo

Respecto a la segunda cuestión fundamental a resolver (¿a quien se deriva la exigencia de la responsabilidad subsidiaria?). La responsabilidad resulta imputable a aquel que con su conducta haya propiciado la comisión de la infracción atribuida a la sociedad.

Por tanto conviene resaltar que la derivación de responsabilidad no se exige al administrador que hubiere en el momento de la firma de las actas, o en el de la notificación de la providencia de apremio, sino que se dirigirá contra aquel que haya realizado el presupuesto de hecho previsto en la norma, es decir el administrador que incurriendo en alguna de las conductas tipificadas en la misma haya provocado la infracción tributaria de la sociedad que representa.

Sin embargo, lo que a primer vista puede parecer un criterio claro de imputación de la responsabilidad, no lo es tanto cuando se producen cambios de administradores en el seno de la sociedad.

La cuestión no ofrece dudas por lo que respecta a las infracciones simples, resultando evidente que en este caso la responsabilidad se exigirá al administrador vigente en el momento de incumplirse las obligaciones tributarias de índole formal o los requerimientos practicados por la Administración, en los términos que establece el artículo 78 de la L.G.T.

No obstante, en lo concerniente a las infracciones graves señaladas en el artículo 79 de la L.G.T. el tema se complica. En principio, la responsabilidad debe atribuirse al administrador vigente durante los plazos reglamentarios, fijados en los distintos tributos, para el cumplimiento de las obligaciones tributarias impuestas dado que es en este periodo cuando se consuman las conductas infractoras tipificadas en la citada norma.

Sin embargo, en la realidad son numerosas las dudas que pueden plantearse partiendo de esta idea y a menudo se presentan situaciones problemáticas, tal y como sucede, por ejemplo, cuando tiene lugar un cambio de administrador durante el tiempo que media entre el devengo del tributo y el período reglamentariamente establecido para su declaración. En tal caso habrá que determinar donde tiene su origen la conducta infractora, si en la confección de los registros contables o fiscales que sirven de base a la declaración, en cuyo caso será responsable el administrador vigente cuando se devengó el impuesto, o en la propia elaboración de la declaración, en cuyo caso lo será el administrador vigente en el momento de su presentación.

Otras veces el cambio de administrador se produce dentro del período impositivo, en este supuesto el responsable a priori sería el nuevo administrador salvo que los hechos constitutivos de 1a infracción fueran imputables al anterior y desconocidos por este.

En definitiva, como puede apreciarse la casuística es muy amplia y los ejemplos mencionados no constituyen más que una breve reseña, por lo que en estos casos habrá que analizar detenidamente las acciones u omisiones que constituyen la conducta infractora y dar trámite de audiencia, dentro del procedimiento de derivación de responsabilidad, a todos los administradores implicados.

Asimismo vamos también a comentar una serie de situaciones problemáticas que se plantean con relativa frecuencia en la realidad cotidiana, como son la existencia de administradores con nombramiento no inscrito en el Registro Mercantil, o caducado, e incluso la situación a que se ven sometidas ciertas personas que desconocían por completo su condición de administradores dela sociedad en cuestión cuando fueron requeridos.

En relación con la primera de las situaciones apuntadas hay que recordar que el nombramiento de los administradores ha de ser objeto de inscripción obligatoria en el Registro Mercantil (arts. 125 de] T.R.L.S.A. y 58 de la L.S.R.L.), y que en virtud del principio de legitimación registral recogido en el artículo 7 del Reglamento del Registro Mercantil los asientos del Registro se consideran exactos v válidos y bajo la salvaguarda de los tribunales, mientras que estos no declaren lo contrario y sea inscrita la resolución judicial de la inexactitud o nulidad de los mismos.

Igualmente tanto el artículo 21.1 del Código de Comercio como el artículo 9.1 del R.R.M., establecen que los actos sujetos a inscripción sólo serán oponibles a terceros de buena fe desde su publicación en el B.O.R.M.E., por lo que a sensu contrario hay que interpretar que lo no inscrito no les puede perjudicar.

Por todo ello podemos concluir en principio, que siempre que en el expediente administrativo se encuentre suficientemente acreditado, de acuerdo con la información contenida en el Registro Mercantil, que el interesado ostentaba la condición de administrador en el momento de cometerse las infracciones tributarias por la sociedad, la protección que la publicidad registral ofrece a los terceros de buena fe, en nuestro caso 1a Hacienda Pública, hará muy difícil que prosperen las alegaciones que en sentido contrario puedan plantear los interesados.

Sin embargo, en alguna ocasión en el transcurso del procedimiento, se ha acreditado mediante documento público que no ha tenido acceso al Registro Mercantil, el cese del administrador requerido y el nombramiento de otras personas que desempeñaron el citado cargo. Pues bien, ante situaciones como la descrita,  hemos de tener en cuenta que el principio de legitimidad registral opera como una presunción iurus tantum y por consiguiente admite prueba en contrario (que en el presente caso consiste en la simple presentación en el Registro del documento no inscrito) y que el nombramiento de administrador surte efectos desde su aceptación y no desde su inscripción, que no tiene carácter constitutivo.

También en alguna ocasión se ha planteado la procedencia de la derivación de responsabilidad a los administradores que al tiempo de cometerse las infracciones tributarias por la sociedad tenían un nombramiento caducado.

En principio tal y como señala el artículo 126 del T.R.L.S.A.: "Los administradores ejercerán su cargo durante el plazo que señalen los estatutos sociales, el cual no podrá exceder de cinco años. Podrán ser reelegidos una o más veces por período de igual duración máxima".

Sin embargo razones de estabilidad y permanencia del órgano de administración impiden que el mero transcurso del plazo determine, automáticamente, el cese de los administradores afectados. Por ello cuando caduca su nombramiento, sin perjuicio de incurrir en causa de disolución de la sociedad por la paralización de sus órganos sociales (art. 260 del T.R.L.S.A.), se produce una prórroga tácita o reelección de hecho que asegura la continuidad del funcionamiento interno de la sociedad, si bien la competencia del órgano de administración queda limitada a convocar una junta para que acuerde su reelección o sustitución, o bien solicitar del juez la convocatoria de dicha junta.

En consecuencia, y sin perjuicio de las responsabilidades que en el orden mercantil pudieran contraer, la circunstancia de tener el nombramiento caducado no debe ser obstáculo para que el administrador pueda ser declarado responsable subsidiario de las deudas tributarias impagadas por la sociedad, si se dan los requisitos que la normativa tributaria señala.

Para concluir este breve repaso a las situaciones conflictivas que se presentan en la práctica, resta por analizar la de aquellas personas que desconocían que su nombramiento estaba inscrito en el Registro Mercantil como administradores de la sociedad cuyas deudas impagadas se le reclaman.

Esta situación puede originar un posible comportamiento delictivo que la Hacienda Pública, evidentemente, no puede entrar a valorar, correspondiendo al interesado plantear las acciones judiciales que resulten procedentes. Con todo ante estas situaciones la Hacienda Pública debe actuar con extrema prudencia, adoptando las medidas cautelares que resulten necesarias para asegurar el cobro de la deuda tributaria perseguida y absteniéndose de continuar el procedimiento en tanto no se resuelvan las acciones judiciales emprendidas por el afectado

Por otra parte, de acuerdo con la normativa mercantil, la figura del administrador puede ser un órgano unipersonal, o lo que es más usual, estar integrado por una pluralidad de persona constituyendo un Consejo de Administración (art 136 T.R.L.S.A.).

Se plantea entonces la cuestión de si la derivación de responsabilidad se ha de dirigir contra el presidente y consejeros delegados que pudieran existir, o si deben hacerse extensiva a todos los miembros del Consejo de administración. Esta segunda opción es la que se desprende a tenor de lo dispuesto en el artículo 133.2 del T.R.L.S.A. en el que se establece que "responderán solidariamente todos los miembros del órgano de administración que realizó el acto o adoptó el acuerdo lesivo menos Ios que prueben que no habiendo intervenido en su adopción y ejecución desconocían de su existencia o conociéndola hicieron todo lo conveniente para evitar el daño o al menos se opusieron expresamente a aquél" y en el que, como se observa, se recogen también una excepción similar a la prevista en el artículo 77.4.c) de la L.G.T.. En definitiva, la única eximente a la responsabilidad consiste en faltar a la Junta en la que se aprobaron las cuentas o en oponerse a su aprobación.

Por último hay que recordar, como señala el artículo 37.6 de la L.G.T., que "Cuando sean dos más los responsables solidarios o subsidiarios de una misma deuda. esta podrá exigirse integramente a cualquiera dé ellos". Lo que supone que cuando existan varios administradores responsables, la Hacienda pública puede dirigir la acción de cobro contra cada uno de los simultáneamente.

Examinemos un ejemplo practico de lo relatado hasta el momento.

Supongamos que la declaración de la Sociedad XXX S.A. relativa al Impuesto sobre Sociedades del año 1988 se presenta en plazo durante 1989. El 1 de enero de 1990 hay un cambio de administrador de la sociedad. Se inicia en enero de 1992 una actuación de la Inspección de Tributos relativa a dicho impuesto y periodo que finaliza con un acta firme el 30 de diciembre de 1992. La entidad pasa por momentos de dificultades de tesorería y solicita un aplazamiento de la deuda liquidada en el acta hasta el año 1994. Vencidos los plazos de aplazamientos los pagos se incumplen y en 1995 la empresa quiebra. ¿A quien se puede derivar la actuación administrativa para el cobro de la deuda tributaria pendiente?.

Obviamente es un supuesto claro de responsabilidad subsidiaria por el artículo que estamos analizando. En primer lugar, hay que dejar claro que no cabe plantearse una prescripción de la deuda. Es cierto que esta se devengó en 1988 y que estamos ya en 1995, pero como sabemos no es lo mismo la prescripción del derecho de cuantificación de la deuda tributaria que del derecho del cobro. En segundo lugar, y tal como ya hemos mencionado, el administrador responsable será el que estaba vigente en el momento de cometerse la infracción tributaria. Por lo tanto no es el actual administrador.

El problema principal que nos encontramos es que en el año 1995 si derivamos la actuación al antiguo administrador, el vigente hasta el 1 de enero de 1990, este se encuentra en una situación de indefensión ya que no dispone de acceso a la documentación suficiente. Quizá la solución sea la de en el momento de liquidar la deuda, en el año 1992, llamar al anterior administrador, ya que tal como establece la actual L.R.J.A.P. es un interesado en el procedimiento, para que reúna información. Sin embargo, esta solución tampoco es completamente idónea, por que como conocemos la Inspección tiene un deber de sigilo y este señor puede ser en ese momento administrador de una entidad de la competencia.

B) RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA. ART. 40.1. segundo párrafo (LGT).

Para la utilización correcta de esta norma tenemos que iniciar por plantearnos a que supuestos está realmente refiriéndose. Textualmente es aplicable cuando existiendo obligaciones tributarias pendientes de personas jurídicas estas han cesado sus actividades. Ahora bien, ¿basta que realmente se haya paralizado la actividad para que sea aplicable?, o ¿es necesario que se haya producido o iniciado el procedimiento de liquidación de la empresa?, o ¿es aplicable en ambos casos?. Es decir, ¿debemos entender el concepto de cese como cualquier forma de finalización de la actividad? o ¿solo en alguno de los supuestos citados?.

El artículo 89.4 de la L.G.T. establece que "En el caso de sociedades o entidades disueltas y liquidadas, sus obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los socios o partícipes en el capital, que responderán de ellas solidariamente y hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que se les hubiere adjudicado".

Si queremos evitar una colisión entre esta norma y la anteriormente citada que regulan distintos tipos de responsabilidades para el mismo hecho (deudas tributarias pendientes de personas jurídicas) es necesario que interpretemos que son aplicables a situaciones distintas. Es decir, la constatación de estas dos normas exige para su correcta aplicación que interpretemos adecuadamente el concepto de cese utilizado en el art. 40.1. segundo párrafo de la LGT. O en caso contrario podríamos encontrarnos que en la misma situación es aplicable dos normas que determinan consecuencias jurídicas distintas. La conclusión lógica para evitar tal disparate es la de no interpretar el cese como concepto más amplio al de liquidación, que incluya a la misma, si no más bien al contrario, como concepto contrario al de liquidación. En definitiva "cese" para este supuesto significará la finalización de la actividad sin que se haya producido la liquidación de la sociedad.

De nuevo, debemos preguntarnos 

¿que deuda es derivable?.

Solo las deudas tributarias pendientes de ingreso, y todas las que estén pendientes con independencia de que exista infracción tributaria o no.

Sin embargo, paradójicamente no serán derivables las sanciones y el recargo de apremio. La respuesta a este hecho, en lo que se refiere a la sanción, proviene de que la responsabilidad en este supuesto nace de ser el administrador en el momento del cese (tal como a continuación examinaremos) y no en el momento de la infracción tributaria. Es decir, si la deuda todavía pendiente de pago proviene de una infracción tributaria es aplicable, aunque la actividad de la empresa haya cesado, el primer párrafo del artículo 40.1. de la L.G.T. y no el segundo párrafo, porque es en este en el que se determina la naturaleza y alcance de la responsabilidad para el mencionado hecho. Y en relación al recargo de apremio, por que este solo puede exigirse según lo determinado en el párrafo tercero del artículo 37.4 de la L.G.T..

Solo al administrador en el momento del cese, por el motivo ya citado de que el presupuesto de hecho para la aplicación de este supuesto de responsabilidad no es otro que el de ser el administrador en el momento del cese y que exista una obligación tributaria pendiente.

Si no hay comunicación del cese cualquier hecho fáctico que suponga el mismo nos ayudará a determinar la fecha del mismo (desde el despido de los trabajadores, finalización del contrato de arrendamiento del local en el que ejercitaba la actividad, etc).Dada la obligación que tiene el administrador de convocar junta para la liquidación sin que pueda limitarse a eliminar la sociedad solo cabe eximente si requiere notarialmente a los socios para disolver y estos no acuden.

Brevemente conviene resaltar que en este supuesto se introduce un criterio subjetivo, a diferencia de los dos anteriores, consistente en la mala fe en la actuación del responsable.

Como consecuencia se trata de un supuesto cuya aplicación utiliza criterios mucho más restrictivos que los anteriores por que :

1º Tiene un universo de aplicación más reducido (solo en caso de quiebra, liquidación etc).

2º Exige la prueba de mala fe o negligencia cuya prueba obviamente corre a cargo de la Administración.

Aquellas que reúnan las características de ser:

- Débitos tributarios.

- Todo tipo de débitos tributarios a excepción de las sanciones y los recargos.

- Sean deudas pendientes todavía.

La norma no deja lugar a dudas al relacionar expresamente los sujetos a los que se les puede exigir dicha responsabilidad. Por lo tanto, son aquellos que literalmente recoge el artículo citado.

La única eximente será que no se demuestre la existencia de mala fe o negligencia.

D) RESPONSABILIDAD SOLIDARIA. ART. 38.1 L.G.T.

De este texto podemos derivar que el presupuesto de hecho previsto está integrado por dos elementos esenciales:

1º La existencia de una obligación tributaria principal a cargo del sujeto pasivo, como consecuencia de la realización de un hecho imponible.

2º La realización de una infracción tributaria en la que el responsable habrá debido colaborar o ser el causante.

Como consecuencia del segundo elemento es clara la condición de que en la intervención del responsable en la realización de la infracción tributaria deba ser directa y principal.

Podemos comenzar por cuestionarnos si es aplicable este supuesto de responsabilidad solidaria al administrador del ente que ha cometido la infracción tributaria. Un repaso al supuesto citado en primer lugar en esta relación de distintos tipos de responsabilidades (responsabilidad subsidiaria según el artículo 40.1.primer párrafo) podría hacernos pensar que no es admisible contestar positivamente a esta pregunta ya que en dicho texto se contempla para el supuesto al que se refiere la pregunta una responsabilidad subsidiaria y no solidaria. En apoyo de esta consideración habría que citar que realmente el administrador no es más que el canal a través del cual se expresa o manifiesta la voluntad del ente, es por tanto la sociedad la que realmente actúa y no el administrador y por ello no cabría entender que ha existido una participación o colaboración directa y principal del administrador en la infracción tributaria cometida.

Sin embargo, esta interpretación admite excepciones. Supongamos que la comisión de la infracción tributaria se ha producido como consecuencia de que se deriven ingresos no contabilizados a una cuenta corriente de la que es titular el administrador de la sociedad con capacidad de disposición sobre la misma. En este caso la participación en la infracción del administrador no es como simple representante de la sociedad sino que interviene a titulo particular, por lo que si es aplicable el artículo 38.1.. La justificación es evidente dado el mayor grado de intencionalidad que se produce para este supuesto, lo que a su vez justifica la utilización de la responsabilidad solidaria en vez de la subsidiaria, permitiendo eliminar la obligatoriedad de la declaración de fallido previa del sujeto pasivo.

Por otro lado, no solo resulta evidente la necesidad de diferenciar la distinta "calidad" de la intervención de la administrador en los dos supuestos sino que también la propia L.G.T. nos permite tal distinción. Es decir, si bien establece para el administrador una regla general de responsabilidad subsidiaria (art. 40.1..primer párrafo) la previsión recogida en el tercer párrafo del mismo artículo y apartado ("Lo previsto en este precepto no afectará a lo establecido en otros supuestos de responsabilidad en la legislación tributaria en vigor") nos faculta para entender que en este supuesto la responsabilidad a exigir sea de carácter solidario y no subsidiario.

Evidentemente son multitud los casos, además del citado, en los que se puede determinar un responsable solidario por aplicación del 38.1 de la L.G.T.. Sin animo de recoger todos los supuestos posibles podemos citar entre otros los siguientes:

a) Declaración del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por la venta de una propiedad en la que ambas partes acuerdan cuantificar la operación en la escritura de compra-venta por valor notoriamente inferior al producido. El responsable solidario será el vendedor.

b) Sujeto pasivo del I.G.I.C. incluido en el sistema de autoliquidación por módulos. Este sistema puede provocar fraudes tanto ascendentes como descendentes en la cadena de producción.

Por ejemplo, es el caso de bar que compra en negro al Proveedor por que al estar en módulos la cantidad que deberá ingresar trimestralmente será la misma. Esta intervención supone por colaboración en la infracción la condición de responsable solidario para la sociedad propietaria del bar

Otro supuesto podría ser el de un taller de reparación de automóviles que al encontrarse en módulos no tiene inconveniente si así se lo solicita su cliente en emitir factura por un importe superior al efectivamente cobrado. De nuevo, existe una colaboración que origina la existencia de responsabilidad solidaria.

c) Venta realizada por un sujeto pasivo del I.G.I.C. en la que se aplica por así solicitarlo el adquirente la exención prevista por el artículo 25 de la ley 19/1994, relativa a la adquisición de bienes de inversión por entidades de reciente creación y residentes o domiciliadas en las Islas Canarias. Si posteriormente se comprueba via inspección el incumplimiento de alguno de los requisitos de la aplicación de la exención que fuesen conocidos por el adquirente este adquiriría la condición de responsable solidario.

Obviamente las deudas tributarias en las que exista infracción, incluyéndose las sanciones.

39."Los copartícipes o cotitulares de las entidades jurídicas o económicas a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria responderán solidariamente y en proporción a sus respectivas participaciones de las obligaciones tributarias de dichas Entidades."

En realidad, y a pesar de la propia calificación otorgada por la L.G.T., no parece que estemos ante un supuesto de estricta responsabilidad solidaria en sentido jurídico-técnico.

En primer lugar, los responsables de este artículo no responden del total de la deuda tributaria que corresponde al ente sin personalidad jurídica, sino que su "responsabilidad solidaria" está limitada a sus respectivas participaciones.

En segundo lugar, realmente no existe un sujeto pasivo y unos codeudores (los partícipes o comuneros) que queden obligados junto a aquél. Y ello, por que los entes a los que se refiere el artículo 33 de la L.G.T. no son realmente sujetos pasivos a pesar de que tienen esa consideración, siendo realmente los sujetos pasivos las personas que realmente componen ese colectivo.

Por lo tanto, parece más bien que estamos hablando de una responsabilidad mancomunada y no solidaria o ante una garantía real a favor de la Hacienda pública acreedora del tributo, sirviendo en la práctica la calificación de responsabilidad solidaria a efectos de tipo procedimental a la hora de determinar el procedimiento de exigencia de la responsabilidad.

En definitiva, la Administración podrá dirigirse para exigir el pago de la deuda tributaria indistintamente al ente por toda la obligación tributaria o individualmente a cada copartícipe o cotitular por la proporción de su participación.

Las deudas tributarias tengan o no sanción, a excepción del recargo de apremio que deberá exigirse solo en el supuesto previsto en el artículo 37.4 tercer párrafo de la L.G.T., así como de la propia sanción. Es decir, en este supuesto si es aplicable lo establecido como norma general en el articulo 37.3 primer párrafo de la Ley General Tributaria, por lo que no es derivable o no alcanza la responsabilidad a la sanción. El razonamiento es el ya citado anteriormente al analizar de forma general el alcance de la responsabilidad para los responsables solidarios, argumentándose que el principio de personalidad de las penas y el carácter como tal de las sanciones impiden la extensión de la responsabilidad a las mismas a excepción de los supuestos de colaboración en la comisión de las infracciones tributarias que hayan originado dicha sanción.

FECHA: 1998   AUTOR: Fernando Herrera Fernández