I.- INTRODUCCIÓN. El Real Decreto-Ley 8/1996 ha constituido una de
las medidas urgentes adoptadas por el Gobierno de la Nación
con vistas a cumplir las exigencias de la poltítica económica
de la Unión Europea. En concreto, da una nueva redacción a los
artículos 28, 130 y 131 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre,
del Impuesto sobre Sociedades, e introduce un nuevo artículo
30 bis en la misma Ley.
II.- NORMATIVA ANTERIOR A LA REFORMA.
Hasta
la entrada en vigor del Real Decreto-Ley (10 de junio de 1996)
la normativa sobre deducción para evitar la doble imposición
interna e internacional y, de manera conexa, el régimen de
las entidades de tenencia de valores extranjeros (materias
sobre las que incide la nueva norma) se asentaba en esencia
sobre las siguientes previsiones:
1.-
Si un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades percibe
dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades
residentes en España puede deducirse por lo general la
mitad de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible
derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.
En ciertos casos expresamente señalados la deducción se eleva
al cien por ciento. Esta deducción, cuyo fundamento se encuentra
en el hecho de que la entidad participada ya tributó por el
importe de esos dividendos, con lo que la ausencia de tal
previsión produciría una doble imposición, se aplica también
a ciertas operaciones en la parte que corresponda a beneficios
no distribuidos, y no se practica respecto de una serie de
rentas, entre las que destacan las derivadas del reparto de
beneficios existentes en el momento de la adquisición de la
participación fundamentalmente en dos supuestos, en los que
caben excepciones: adquisición a personas o entidades no residentes
en territorio español, o a personas físicas residentes en
territorio español vinculadas con la entidad adquirente. Se
trata en estos dos casos de impedir la deducción por doble
imposición cuando existen dudas fundadas de que el incremento
de patrimonio derivado de la transmisión de las participaciones
en el capital de las que derivan los rendimientos haya tributado
en España. En todo caso, las cantidades no deducidas por insuficiencia
de cuota íntegra podrán deducirse de las cuotas
íntegras de los siete siguientes periodos impositivos.
2.-
Si un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades por obligación
personal percibe dividendos o participaciones en beneficios
de entidades no residentes en España puede deducirse
el impuesto efectivamente pagado por estas últimas por los
dividendos, siempre que la cuantía de estos se incluya en
la base imponible del sujeto pasivo, y siempre que la participación
directa o indirecta en el capital de la entidad no residente
sea, al menos, del cinco por ciento, y que se hubiese poseído
de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en
que sea exigible el beneficio que se distribuya. Esta deducción
tiene un límite cuantitativo: no puede exceder de la cuota
íntegra que en España correspondería pagar por estas rentas
si se hubiesen obtenido en territorio español. Las cantidades
no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse
de las cuotas íntegras de los siete siguientes periodos impositivos.
3.-
Respecto de las entidades de tenencia de valores extranjeros
(que son las que tienen por objeto social primordial la dirección
y gestión de valores representativos de los fondos propios
de entidades no residentes en territorio español que determinen
un porcentaje de participación, directo o indirecto, igual
o superior al cinco por ciento y la colocación de los recursos
financieros derivados de las actividades constitutivas de
dicho objeto social), se dispone que los dividendos o participaciones
en beneficios procedentes de entidades no residentes en territorio
español no se integrarán en la base imponible de aquéllas
(sistema de exención), siempre que:
a)
El porcentaje de participación se haya poseído ininterrumpidamente
durante el año anterior al día en que sean exigibles los rendimientos.
b)
La entidad participada esté sujeta y no exenta a un impuesto
análogo al de Sociedades y no resida en un paraíso fiscal.
c)
Las rentas se deriven de la realización de actividades empresariales
en el extranjero.
d)
La entidad participada no obtenga rentas derivadas de ciertas
actividades crediticias, financieras, aseguradoras o de prestación
de servicios a residentes en España, o de tenencia de bienes
rústicos, urbanos o de
valores mobiliarios.
Por
otra parte, se prevé que las rentas obtenidas en la transmisión
de la participación tampoco se integrarán en la base imponible,
con los requisitos anteriores, y además el adquirente, si
es residente en territorio español, no esté vinculado con
la entidad transmitente.
Para
evitar un doble beneficio, se dispone expresamente que los
dividendos o participaciones en beneficios y las rentas obtenidas
en la transmisión de la participación que no se hayan integrado
en la base imponible no podrán gozar de la deducción para
evitar la doble imposición internacional descrita en el punto
2 anterior.
Respecto
a la distribución de beneficios de las entidades de tenencia
de valores extranjeros con cargo a rentas no integradas en
la base imponible, se prevé que, sea quien sea su perceptor,
éste no podrá proceder a la deducción por doble imposición
de dividendos, y sí a la deducción por doble imposición internacional,
sólo si se trata de un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.
De
los tres puntos anteriores se deduce lo siguiente:
-
En lo tocante a la evitación de la doble imposición, a nivel
interno se sigue el sistema del porcentaje fijo sobre cuota,
con excepciones en los casos de existencia de plusvalías no
gravadas, en tanto que a nivel internacional se sigue el sistema
de deducción de la cuota efectivamente pagada por la entidad
participada, si bien añadiendo requisitos de participación
mínima (cinco por ciento) y de tiempo mínimo de posesión de
los títulos (un año), con el límite del cien por ciento de
la cuota íntegra que hubiera correspondido pagar en España
por esas rentas.
-
Si nos centramos en el tratamiento de las rentas obtenidas
de entidades no residentes en España y comparamos el régimen
general con el de las entidades de tenencia de valores extranjeros,
observamos que en ambos casos para practicar la deducción
por dividendos es precisa una participación mínima (cinco
por ciento) y un tiempo mínimo de posesión de los títulos
(un año). No obstante, existen importantes diferencias:
-
En el supuesto general el rendimiento se incluye en la base
imponible y de la cuota se resta la cantidad pagada por la
entidad participada, con el límite del cien por ciento sobre
la parte de cuota que habría sido obtenida en España, en tanto
que en caso de entidades de tenencia de valores extranjeros
el rendimiento ni siquiera llega a incluirse en su base imponible.
-
Como compensación a la sencillez operativa, en el supuesto
de entidades de tenencia de valores extranjeros se contemplan
una serie de requisitos referidos a la actividad de la entidad
participada y detallados en las letras b), c) y d) del número
3 anterior.
-
En el caso de las entidades de tenencia de valores se contempla
también la exención de los rendimientos derivados de la transmisión
de la participación (plusvalías), lo que no ocurre en el supuesto
general.
III.- NUEVA REGULACIÓN.
La
situación jurídico-tributaria de las materias tratadas tras
la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 8/1996 se resume
fundamentalmente en los siguientes puntos:
1.-
Si un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades percibe
dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades
residentes en España puede deducirse por lo general la
mitad de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible
derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.
En ciertos casos expresamente señalados la deducción se eleva
al cien por ciento. Esta deducción se aplica también a ciertas
operaciones en la parte que corresponda a beneficios no distribuidos,
y no se practica respecto de una serie de rentas, entre las
que ya no se cuentan las derivadas del reparto de beneficios
existentes en el momento de la adquisición de la participación
detalladas en el punto 1 de la primera parte de este informe.
Se incluye, por contra, un nuevo supuesto de rentas respecto
de las que no se practica la deducción: cuando la distribución
del dividendo o la participación no determine la integración
de renta en la base imponible (es criticable que este supuesto
choca frontalmente contra el presupuesto de la práctica de
la deducción, que es precisamente la integración en la base
imponible de los rendimientos) o cuando dicha distribución
haya producido una depreciación
en el valor de la participación, a efectos fiscales.
Se
introduce como importante novedad la posibilidad de deducción
de la parte de cuota correspondiente a las plusvalías puestas
de manifiesto con ocasión de la transmisión de las participaciones
de entidades residentes en territorio español que tributen
al tipo general de gravamen, cuando se cumplan los siguientes
requisitos:
a)
Que el porcentaje de participación, directo o indirecto, con
anterioridad a la transmisión sea igual o superior al cinco
por ciento.
b)
Que dicho porcentaje se hubiese poseído de manera ininterrumpida
durante el año anterior a la transmisión de la participación.
Esta
deducción por doble imposición de plusvalías es incompatible
con el diferimiento por reinversión previsto en la Ley para
las mismas rentas.
En
todo caso, las cantidades no deducidas por insuficiencia de
cuota íntegra podrán deducirse de las cuotas íntegras de los
siete siguientes periodos impositivos.
En
resumen, la nueva regulación suprime las trabas para practicar
la deducción cuando se adquiere la participación a no residentes
o a personas vinculadas, y amplía el ámbito objetivo de la
deducción a los supuestos de plusvalías, con requistos semejantes
a los que ya se preveían en los casos de deducción por doble
imposición internacional y de entidades de tenencia de valores
extranjeros.
2.-
Se regula un nuevo régimen de deducción para evitar la
doble imposición económica internacional, sin modificar
el régimen de deducción detallado en el punto 2 del la primera
parte de este informe, que se articula con carácter optativo
o supletorio. El nuevo régimen prevé que si un sujeto pasivo
del Impuesto sobre Sociedades por obligación personal percibe
dividendos o participaciones en beneficios de entidades no
residentes en España, puede deducirse el cien por ciento de
la cuota íntegra que corresponda a la base imponble derivada
de dichos dividendos o participaciones en beneficios. Además,
cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las
derivadas de la transmisión de valores representativos del
capital o fondos propios de entidades no residentes, se deducirá
de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo
de gravamen al incremento neto
de los beneficios no distribuidos, con el límite de las rentas
computadas, generadas por la entidad participada durante el
tiempo de tenencia de la participación transmitida.
Las
novedades que presenta el diseño de este nuevo régimen con
respecto al ya regulado con anterioridad, por tanto, se concretan
en el diferente procedimiento de cálculo de las cuotas deducibles,
que pasa de ser el de exención en lugar del de imputación,
y, como novedad muy importante, se prevé la deducción de la
parte de cuota correspondiente a las plusvalías puestas de
manifiesto con ocasión de la transmisión de las participaciones.
La
aplicación de las deducciones, tanto por dividendos como por
plusvalías, se condiciona al cumplimiento de los siguientes
requisitos:
a)
Que el porcentaje de participación, directo o indirecto, en
el capital de la sociedad no residente sea igual o superior
al cinco por ciento.
b)
Que dicho porcentaje se hubiese poseído de manera ininterrumpida
durante el año anterior a la exigibilidad del beneficio o
a la transmisión de la participación.
c)
Que la entidad participada esté sujeta y no exenta a un impuesto
análogo al de Sociedades y no resida en un paraíso fiscal.
d)
Que las rentas se deriven de la realización de actividades
empresariales en el extranjero.
e)
Que la entidad participada sea residente en un país con el
que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble
imposición internacional y que contenga cláusula de intercambio
de información, o bien en un país contenido en la relación
de países reglamentariamente aprobada "ad hoc" en
atención a tener un impuesto de características similares
al de Sociedades. Si España firma un convenio para evitar
la doble imposición con posterioridad a la entrada en vigor
del Real Decreto-Ley, el nuevo régimen de deducción sólo será
aplicable si así se prevé en dicho convenio.
Los
requisitos se asemejan a los ya anteriormente vigentes en
el caso de entidades de tenencia de valores extranjeros, con
la particularidad añadida
de exigencia de convenio o relación de países. Si no se cumplen
estos requisitos, la entidad que percibe rentas puede, como
ya ha quedado apuntado, proceder a la deducción por doble
imposición internacional descrita en el número 2 del apartado
II de este informe, que continúa vigente. Hay que recordar
que aun en este caso debe cumplir los requisitos de las letras
a) y b) anteriores.
Además,
el nuevo régimen prevé la incompatibilidad con el diferimiento por
reinversión por las mismas rentas y se cuida de evitar que las rentas
susceptibles de inclusión en la base imponible a efectos de la transparencia
fiscal internacional puedan disfrutar de la deducción. No se prevé
expresamente la compensación en años sucesivos en caso de insuficiencia de
cuota íntegra.
3.-
Respecto de las entidades de tenencia de valores extranjeros,
se dispone que los dividendos o participaciones en beneficios
procedentes de entidades no residentes en territorio español
no se integrarán en la base imponible de aquéllas siempre
que:
a)
El porcentaje de participación se haya poseído ininterrumpidamente
durante el año anterior al día en que sean exigibles los rendimientos.
b)
La entidad participada esté sujeta y no exenta a un impuesto
análogo al de Sociedades y no resida en un paraíso fiscal.
c)
Las rentas se deriven de la realización de actividades empresariales
en el extranjero.
Por
otra parte, se prevé que las rentas obtenidas en la transmisión
de la participación (plusvalías) tampoco se integrarán en
la base imponible, con los requisitos anteriores, y además
el adquirente, si es residente en territorio español, no esté
vinculado con la entidad transmitente.
Para
evitar un doble beneficio, se dispone expresamente que los dividendos o
participaciones en beneficios y las rentas obtenidas en la transmisión de la
participación que no se hayan integrado en la base imponible no podrán gozar
de la deducción para evitar la doble imposición internacional por ninguno de
los dos sistemas aludidos en el punto anterior.
Como
novedad, la norma se cuida de evitar que las rentas susceptibles
de inclusión en la base imponible a efectos de la transparencia
fiscal internacional puedan disfrutar de la no inclusión en
base.
Respecto
a la distribución de beneficios de las entidades de tenencia
de valores extranjeros con cargo a rentas no integradas en
la base imponible, se prevé que, sea quien sea su perceptor,
éste no podrá proceder a la deducción por doble imposición
de dividendos, y sí a la deducción por doble imposición internacional,
sólo si se trata de un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.
La novedad en esta materia estriba en que cuando el perceptor
sea no residente en España, el importe satisfecho en el extranjero
por las rentas obtenidas será deducible en la cuota devengada
por obligación real.
En
resumen, las innovaciones respecto de la regulación anterior
se concretan en la ampliación del ámbito objetivo del beneficio
fiscal mediante la supresión de requisitos a cumplir por las
sociedades no residentes participadas (se elimina concretamente
el requisito de actividad descrito en la letra d) del número
3 del apartado II de este informe), se introduce la previsión
expresa respecto del régimen de transparencia fiscal internacional,
y se incentiva la participación extranjera en las sociedades
de tenencia de valores extranjeros a través de la posibilidad
de deducir en España el impuesto satisfecho fuera por razón
de la precepción de dividendos.
IV.- CONCLUSIONES:
1.-
Se amplía la posibilidad de deducción para evitar la doble
imposición tanto interna como internacional de los dividendos
a las plusvalías, y se aproxima el tratamiento de dividendos
y plusvalías de ambas fuentes.
2.-
Con vistas a mejorar la competitividad de las empresas españolas
en el extranjero y a facilitar la repatriación de dividendos,
se introduce el método de exención en el cálculo de la deducción
por doble imposición internacional, si bien permanece vigente
el sistema anterior, a título optativo o supletorio. La mayor
sencillez del método de cálculo pretende promover la internacionalización
de nuestras empresas, pero de hecho los requisitos para acceder
al nuevo sistema
son más, y más complicados que en el sistema anterior y aún
vigente.
3.-
También de cara a facilitar la internacionalización, se suprimen
algunas trabas (v.gr., cabe ahora la deducción por doble imposición
interna cuando se adquiere la participación a no residentes,
o se suprime el requisito de actividad de las entidades participadas
por sociedades de tenencia de valores extranjeros), y se promueve
la participación extranjera en las sociedades de tenencia
de valores.
FECHA:
1998 AUTOR: Miguel Ángel Navarro Piñero / Miguel Ángel Herrero Hernández
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