1.- Introducción

La condonación, como forma de extinción de las obligaciones, encuentra su regulación legal en los artículos 1.156 y 1.187 a 1.191 del Código Civil, que la somete a los preceptos reguladores de las donaciones inoficiosas.

En el ámbito tributario, las distintas normas que configuraron en su día el ordenamiento jurídico y las actualmente vigentes en esta materia han venido contemplando esta figura, si bien su tratamiento no ha sido siempre el mismo; las dos últimas grandes reformas efectuadas en la Ley General Tributaria –a través de la Ley 10/1985, de 26 de abril, y de la Ley 25/1995, de 20 de julio- introdujeron profundas modificaciones en lo que a las infracciones y sanciones tributarias se refiere y, por ende, en la regulación de la condonación como forma de extinción de estas últimas.

2.- Concepto y principios que la sustentan

La remisión hecha en el artículo 1.187 del Código Civil a los preceptos relativos a la donación inoficiosa nos reconducen al concepto de donación recogido en el artículo 618 del citado texto legal, a cuyo tenor: "La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta". Extrapolando dicho concepto al ámbito de las obligaciones, podemos considerar, siguiendo a CASTÁN TOBEÑAS, que la condonación es "la liberación de la deuda, otorgada gratuitamente por el acreedor en favor del deudor".

Dos son los principios generales informadores de esta figura jurídica, aplicables en el Derecho Tributario: el principio de legalidad y el principio de reserva de la Ley. Ambos principios encuentran su cobertura en las siguientes normas:

3.- La condonación “automática”

3.1.- Concepto

Condonación automática de la sanción tributaria es aquella que se produce cuando el infractor manifiesta su conformidad con la propuesta de liquidación que, a través del acta correspondiente, formula el inspector actuario. Se trata, en definitiva, de la aplicación de una reducción en el importe de la sanción a imponer, en aquellos casos en que concurran los requisitos legalmente establecidos, sin que quepa hablar en este caso de discrecionalidad alguna por parte de la Administración.

La Ley General Tributaria, con anterioridad a la reforma operada a través de la Ley 10/1985, daba acomodo a la figura de la condonación automática en su artículo 88, que disponía:

La Ley 10/1985, de 26 de abril, modifica esencialmente el régimen de infracciones y sanciones tributarias, haciendo desaparecer la distinción entre infracciones simples, de omisión y de defraudación que establecía hasta ese momento la Ley General Tributaria, y disponiendo una única distinción entre infracciones simples e infracciones graves.

Al mismo tiempo, desaparece de manera expresa la posibilidad de condonación automática para las sanciones pecuniarias derivadas de infracciones simples, e incluye como circunstancias graduadora de la sanción "la conformidad del sujeto pasivo, del retenedor o del responsable a la propuesta de liquidación que se le formule". Esta circunstancia suponía una reducción de 50 puntos porcentuales en la multa calculada de acuerdo con los demás criterios de graduación (artículo 13.2 del Real Decreto 2631/1985, sobre Procedimiento para Sancionar las Infracciones Tributarias).

Desaparecía de esta manera en la Ley General Tributaria, como señala M. GUERRA REGUERA, la figura de la condonación automática.

La modificación introducida en el régimen sancionador fue objeto de recurso de inconstitucionalidad a través del cual se cuestionaba, entre otros aspectos, el tratamiento dado a la reducción de las sanciones por la conformidad del sujeto pasivo, retenedor o responsable. A juicio de los demandantes, este tipo de negociación entre la Administración y los ciudadanos repugnaba tanto a los principios del Derecho Penal como a los del Derecho Administrativo sancionador. No obstante el pronunciamiento del Tribunal Constitucional despejaba cualquier duda sobre el particular y defendía la constitucionalidad del precepto recurrido, fundamentando su decisión en los siguientes razonamientos:

De un lado, la aceptación del sujeto pasivo, retenedor o responsable era un acto voluntario, que no cercenaba la posibilidad de impugnar la deuda tributaria en una instancia ulterior. El objeto de habilitar esta medida –frecuente en la legislación comparada- no era otro que agilizar y simplificar los procedimientos tributarios.

Por otra parte, y habida cuenta la plena aplicación de los principios informadores del Derecho Penal al régimen sancionador en materia tributaria, no resulta ajena al campo de la legislación de dicho orden jurisdiccional "como lo acredita el hecho –prosigue la Sentencia en su fundamentación jurídica- de que en el artículo 9.9 de nuestro Código Penal se contemple una atenuante que guarda alguna similitud con el criterio sancionador que ahora examinamos, ni tampoco al de la legislación procesal penal, en la cual el artículo 793.3.II de la Ley de Enjuiciamiento Criminal autoriza al Juez de lo Penal a reducir sensiblemente la pena, llegando incluso hasta la absolución, en una sentencia de conformidad en la que el acusado hubiera reconocido los hechos."

El régimen de infracciones y sanciones tributarias sufrió otra profunda transformación con motivo de la publicación de la Ley 25/1995, de 20 de julio, que rebajó substancialmente el importe de las multas pecuniarias –como forma de sancionar las infracciones tributarias- y suprimió la rebaja en la cuantía de las mismas, cuando mediase conformidad del infractor, como criterio graduador de las sanciones, dando nueva redacción al artículo 82 que resulta, tras la reforma, del siguiente literal:

"3. La cuantía de las sanciones –es decir, una vez aplicados los criterios de graduación recogidos en los apartados 1 y 2 del mismo artículo- por infracciones tributarias graves se reducirá en un 30 por 100 cuando el sujeto infractor o, en su caso, el responsable, manifiesten su conformidad con la propuesta de regularización que se les formule."

De esta manera, la conformidad a la propuesta de liquidación vuelve a actuar como una verdadera condonación automática, superando el carácter de criterio graduador que la reforma de l985 le había otorgado.

Tomando como punto de referencia el contenido de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990, es plenamente aceptable, a mi parecer, la tesis de que el automatismo en la condonación –previa conformidad del infractor- no supone menoscabo para la legítima defensa del interés particular del ciudadano ni para la tutela judicial efectiva, puesto que tal manifestación de voluntad se encuadra dentro de la categoría de los actos voluntarios, quedando en cualquier caso expedita la vía de recurso que corresponda.

No obstante, en los que toca a la naturaleza jurídica de tal medida, parece más una "invitación" al infractor para que acepte –con la consecuencia inmediata de una rebaja en el importe de la multa- la propuesta de liquidación que se le presenta, que una condonación "strictu sensu"; la condonación automática en opinión de A. MARTÍNEZ LAFUENTE, entraría dentro de una de las categorías de los negocios jurídicos de los cuales pueda resultar la voluntaria extinción del derecho de crédito sin pago de satisfacción del acreedor, sistematizada por L. Díez Picazo, concretamente aquella que se funda sobre una causa transaccional. En efecto, la Administración no hace de su conducta un acto gratuito, puesto que exige como contrapartida del mismo la conformidad de la otra parte, en aras a alcanzar una mayor agilidad en la tramitación del expediente. Y si, como es aceptado generalmente por la doctrina científica, la liberalidad es algo que ha de predicarse necesariamente de la donación, resulta evidente que no estamos en presencia de una condonación, sino de una remisión parcial o total de un crédito.

4.- La Condonación graciable

4.1.- Concepto

A diferencia de la condonación automática, en el supuesto de la condonación graciable la Administración dispone de cierto grado de discrecionalidad en su concesión, matizado por la concurrencia de los requisitos exigidos por la propia Ley General Tributaria.

La Ley General Tributaria regula esta forma de condonación en su artículo 89, cuya redacción original se expresaba en los siguientes términos:

Por Orden de 9 de abril de 1964 se delegó en los Tribunales Económico-Administrativo la resolución discrecional de las peticiones de condonación graciables de multas y sanciones por infracciones tributarias, distribuyéndose las competencias entre el Tribunal Económico-Administrativo Central y los Provinciales en función de la cuantía y del carácter (central o territorial) del órgano que haya impuesto la sanción.

Posteriormente, la publicación del Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, que aprueba el Reglamento de procedimiento en la Reclamaciones Económico-Administrativas, precisará –a falta de referencia al órgano competente- una nueva delegación por parte del Ministro de Hacienda, lo que se lleva acabo a través de la O.M. de 23 de noviembre de 1981, que atribuye la competencia al Tribunal Económico-Administrativo Central o a los Provinciales con semejantes criterios a los ya utilizados por la Orden de 1964, y apareciendo por primera vez referencias a las sanciones impuestas por órganos de las Comunidades Autónomas.

La mención hecha a los sujetos pasivos o responsables "que no sean reincidentes" marca una diferencia substancial con el Derecho Penal, cuyas normas atribuyen a la reincidencia el carácter de circunstancia agravante de la responsabilidad. Por el contrario, en el Derecho Tributario sancionador vigente antes de llevarse a cabo la reforma de 1985, tal circunstancia determinaba, por su concurrencia, la calificación de una conducta como infracción de defraudación, a la que le era de aplicación un régimen sancionador más riguroso que el correspondiente a las infracciones de omisión.

4.2.1.- La reforma de 1985

La Ley 10/1985, de 26 de abril, modifica el tratamiento legal de la condonación graciable dando nueva redacción al apartado 2 del artículo 89 Ley General Tributaria, a cuyo tenor:

La delegación se llevó a efecto en el Tribunal Económico-Administrativo Central y en los Provinciales a través de la Orden de 25 de febrero de 1986, tras la modificación introducida en el artículo 125 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas por el Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, sobre procedimiento para sancionar las infracciones tributarias.

Dos son las diferencias que plantea este texto con el anterior: se elimina la exigencia de que el infractor o responsable no sea reincidente, y se introduce, como requisito necesario de eficacia, la publicación de la concesión en el Boletín Oficial del Estado.

La primera disparidad reseñada encuentra su explicación en el vuelco operado en la clasificación de las infracciones tributarias, situándose tras la reforma la "comisión repetida de infracciones tributarias" como criterio graduador de las infracciones tributarias, ya sean éstas simples o graves, y no como una circunstancia calificadora de la infracción.

En cuanto al segundo elemento diferenciador, la necesidad de publicación en el B.O.E. parece responder a la exigencia de que, si bien la condonación se califica como un acto graciable que se concede de forma discrecional por la Administración, no debe quedar por ello desgajado del resto de actos administrativos precisos de control, introduciéndose de esta manera –como señala BLANCA LOZANO- una reducción en la discrecionalidad administrativa a la hora de ejercer esta facultad de perdón.

Coinciden, en cambio, ambas redacciones en establecer, como requisito imprescindible, la renuncia expresa del solicitante al ejercicio de toda acción de impugnación correspondiente al acto administrativo. A mayor abundamiento, el artículo 127.2 del Reglamento Procedimental establecía que cuando el acto que hubiera impuesto la sanción no agotase la vía administrativa " el interesado, en el mismo escrito, deberá renunciar expresamente a todo ulterior recurso, y en cualquier caso el contencioso-administrativo." Y es precisamente en este punto donde la doctrina (FERREIRO LAPATZA, F. PÉREZ ROYO, GONZÁLEZ PÉREZ, entre otros) se ha mostrado más crítica con la regulación dada a esta institución, por considerar que el requisito exigible vulnera el principio de tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24 de nuestra Carta Magna.

Cabe considerar, sin embargo, que tal medida obedece a razones de utilidad y simplicidad procedimental, y en tal sentido se ha pronunciado el Tribunal Constitucional en la ya referida Sentencia de 26 de abril de 1990, para quien "es claro que esta abstención en el ejercicio de impugnaciones no supone una renuncia al derecho a la tutela judicial efectiva, lo que sería en sí mismo inconstitucional, dado el carácter irrenunciable e indisponible de este derecho fundamental, sino simplemente al uso de tal derecho y de las acciones en que se manifiesta por un periodo de tiempo y en relación con un acto administrativo concreto."

Pero es que, además el artículo 128.3 del Reglamento de Procedimiento negaba la posibilidad de impugnar la resolución que denegara, total o parcialmente, la solicitud de condonación formulada, con lo que quedaba patente la voluntad del legislador de reconocer un carácter excepcional a la utilización de esta figura, y el encuadre de la misma dentro del concepto general del derecho de Gracia, que se arbitra como una última posibilidad ante la inmediata ejecutividad del acto sancionador una vez éste haya adquirido firmeza y se muestre, en consecuencia, inatacable.

El Tribunal Supremo ha recogido el criterio del Tribunal Constitucional, fundamentando el sentido de su pronunciamiento precisamente en el carácter graciable y discrecional de una institución que no excluye la facultad de impugnar los actos ante los Tribunales, sino que parte como premisa de la renuncia voluntaria de esa facultad por el interesado. Se ratifica en su criterio el Tribunal Supremo en Sentencia de 26 de octubre de 1995. En el mismo sentido, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 19 de octubre de 1994 rechaza, por inadmisible, el recurso interpuesto contra la Resolución del T.E.A.R. que denegaba la solicitud de condonación graciable, amparado en la inatacabilidad de las resoluciones sobre condonación que proclama el mencionado artículo 128.3 del Reglamento Procedimental. Sin embargo, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 18 de junio de 1996 se aparta del parecer jurisprudencial, y, aunque sostiene que la renuncia es predicable respecto al acto de imposición de la sanción, admite la posibilidad de impugnar el acto denegatorio de la condonación en lo que se refiere a los elementos esenciales de los actos administrativos, anulando la Resolución del T.E.A.R. por falta de motivación.

No podemos obviar el hecho de que el propio R.P.R.E.A. señalaba, para los expedientes de condonación, la misma forma de tramitar y resolver que la prevista para las reclamaciones económico-administrativas, estableciendo un plazo de quince días a contar desde la notificación del acto sancionador para la presentación de la solicitud, es decir, que el interesado que pretendiese el perdón para su multa disponía de idéntico plazo para solicitar dicha medida que para impugnar la sanción por motivos de fondo. Y, a juicio de la mayor parte de la doctrina, hubiera sido preferible no dar opción a una de las dos posibilidades que aquí se han planteado, sino limitar la condonación a las sanciones que hubieran adquirido firmeza.

4.2.2.- La reforma de 1995

En el esquema de infracciones y sanciones tributarias configurado a partir de la Ley 10/1985 nos encontramos con un régimen sancionador que resultaba, de acuerdo con la doctrina más extentida, excesivamente riguroso. La cuantía de las multas a imponer alcanzaba, de media, un 75 o un 100 por 100 de la cuota, llegando al 300 por 100 en determinados supuestos de infracciones graves.

La propia Ley 25/1995, en su exposición de motivos, justifica la procedencia de la reforma en un afán de contribuir a la disminución de la litigiosidad existente y de fomentar una mejor aceptación social del sistema tributario, favoreciendo el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias con la consiguiente reducción del fraude fiscal.

Con independencia de la reforma operada en el régimen de infracciones y sanciones tributarias, la Ley 25/1995 modificó el tratamiento de la condonación graciable de estas últimas dando nueva redacción al artículo 89.2 LGT.:

La finalidad perseguida con la reforma era doble:

De un lado, endurecer los requisitos exigidos para la condonación, lo que se consigue atribuyendo la competencia exclusiva del Ministro de Economía y Hacienda, al no prever la posibilidad de delegación, y restringiendo dicha medida para aquellos supuestos en que se vieran gravemente afectados algún sector de la industria o de la economía nacional, o los intereses generales del Estado, supuestos que, por la dificultad de su concurrencia, conducen a la práctica desaparición de esta medida de gracia.

Por otra parte, acabar con la coexistencia de posturas doctrinales y jurisprudenciales encontradas, en cuanto a la posible inconstitucionalidad de la exigencia de renuncia a cualquier medio de impugnación correspondiente al acto administrativo, que había venido requiriendo la Ley General Tributaria. Así, el nuevo texto determina que sólo podrán condonarse las sanciones que sean firmes, es decir, que ya no será posible optar entre solicitar el perdón o impugnar la sanción impuesta; serían decisiones sucesivas, nunca simultáneas.

La exclusividad en la competencia del Ministro de Economía y Hacienda supone dejar sin contenido la Sección Tercera del Capítulo V del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, que regulaba la tramitación de los expedientes de condonación de sanciones y atribuía a los órganos de este orden revisor la tramitación y resolución de las solicitudes formuladas. Consecuentemente, en el vigente R.P.R.E.A. –aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo- no aparece referencia laguna a esta institución.

Se introduce, además, un primer "filtro" en el procedimiento: la solicitud se formulará por el Director de la A.E.A.T. o sus Delegados especiales, previa petición del interesado. En otras palabras, se abre la posibilidad de no admitir a trámite aquellas peticiones que, a juicio del órgano competente para formular la solicitud, no cumplan los requisitos exigidos.

Por último, reseñar que la posibilidad de suspender la ejecución de las sanciones tributarias en los mismos términos que los establecidos para el supuesto de las reclamaciones económico-administrativas, desaparece tras la reforma de 1995.

Las sucesivas reformas sufridas por la Ley General Tributaria en lo que toca a la regulación de la condonación graciable responden, que duda cabe, a un intento de armonizar esta figura con el régimen sancionador. Así, el endurecimiento de las sanciones que trajo consigo la Ley 10/1985 tenía como contrapunto un acceso más fácil a la vía condonatoria que el vigente tras la reforma de 1995, donde la sensible rebaja en la cuantía de las multas quedaba "compensada" con una casi nula posibilidad de perdón. El legislador, que no era ajeno a los efectos de un régimen sancionador tan severo, quiso minorar sus consecuencias abriendo la posibilidad de la condonación; una vez que la cuantía de las multas se rebaja adecuadamente, se asegura su cobro.

No obstante, la redacción actual no tuvo una génesis pacífica. El proyecto de Ley remitido por el Gobierno al Congreso hacía desaparecer la condonación graciable de entre las causas de extinción de la responsabilidad derivada de infracciones tributarias, y la razón última de esta decisión hay que buscarla en la circunstancia referida en el párrafo anterior: el notable descenso que el citado proyecto introducía en la cuantía de las sanciones tributarias. A través de sucesivas enmiendas (P.N.V. – Grupo Mixto, C.I.U. y P.P.) se intentó rescatar un texto similar al hasta entonces vigente, es decir, posibilidad de condonar las sanciones previa renuncia del interesado a cualquier medio de impugnación; sería, empero, en el seno de la Comisión de Economía y Hacienda del Senado donde se elaboraría una ponencia, cuyo resultado es el texto que se aprobó en la Ley 25/1995.

FECHA: 1999   AUTOR: Jorge Gonzalez Roiz