I) INTRODUCCIÓN.

Entre algunas deficiencias que cabría imputar a las normas reguladoras del Impuesto General Indirecto Canario (I.G.I.C.), y que se han puesto de manifiesto a lo largo de sus cortos cinco años de existencia, quizás sea una de las principales el excesivo mimetismo con el Impuesto sobre el Valor Añadido -tributo que le sirve lógicamente de guía y referencia-; mimetismo que se revela como inconveniente de forma especialmente acusada en aquellos supuestos en que las especialidades propias del I.G.I.C. requieren de forma necesaria unas soluciones legales específicas, diferentes en todo caso de las adoptadas en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A.)

La problemática que se plantea en el presente trabajo (la inclusión o exclusión en la base imponible del I.G.I.C. de los Impuestos Especiales estatales sobre alcoholes aplicables en el archipiélago canario) muestra una vez más lo inadecuado que resulta trasladar de forma automática concepciones y redacciones legales propias del I.V.A. al I.G.I.C., sin analizar previamente con ánimo crítico los particulares problemas que se plantean en el ámbito de este último impuesto, las características del mismo, la finalidad político-legislativa que se persigue alcanzar, y la adecuación de los esquemas, conceptos y fórmulas legales propios del I.V.A. al tributo general indirecto propio del Régimen Económico Fiscal (R.E.F.) canario.

Como decimos, la cuestión concreta que se plantea en el presente trabajo es la inclusión o exclusión de los Impuestos Especiales estatales sobre alcoholes aplicables en las islas Canarias en la base imponible del I.G.I.C.

Es éste un problema aparentemente sencillo respecto al cual, como tantas veces ocurre, ha sido la aplicación práctica de la normativa tanto por los operadores económicos como por la propia Administración la que ha puesto de manifiesto las complicaciones que encierra, si no el problema en sí mismo, sí su actual regulación jurídica; regulación que, ya desde esta introducción, nos atrevemos a calificar de decididamente mala, en la medida que resulta poco rigurosa desde el punto de vista técnico, oscura e imprecisa -y por ende generadora de inseguridad jurídica-, y contraria a los principios de igualdad y neutralidad impositiva.

Los problemas derivan de la multiforme y casi ilimitada gama de posibilidades que nos ofrece la realidad económica en combinación con el marco jurídico de referencia. En este sentido, debemos adelantar que el presente trabajo no es fundamentalmente el producto de una labor bibliográfica sino que constituye el resultado del análisis de la numerosa y variada casuística que nos ofrece la realidad práctica, con objeto de proponer una interpretación de la normativa aplicable, realizar una valoración de la misma, extraer algunas conclusiones y plantear determinadas alternativas; todo ello desde el convencimiento de que, como dijera hace ya más de un siglo F. Pi y Margall ("Las luchas de nuestros días"), "nunca se depuran ni adquieren más solidez nuestros pensamientos que cuando los ponemos al choque de la razón pública".

En todo caso, algunos de los problemas interpretativos que se plantean ya hemos tenido ocasión de aclararlos desde la Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias por la vía de contestación a consultas tributarias.

II) NORMATIVA APLICABLE.

Los artículos de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, que merecen nuestra atención son el artículo 22, número 2, letra c), y el artículo 25, apartado 1º, ambos referidos al I.G.I.C.

Tras señalar el número 1 del artículo 22 ("Base imponible en las entregas de bienes y en las prestaciones de servicios: regla general"), que "la base del impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo", aclara la letra c) del número 2 del mismo artículo que "en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación (...) los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto General Indirecto Canario, el Arbitrio sobre la Producción e Importación en las islas Canarias y los Impuestos Especiales".

Por su parte, el artículo 25 de la propia Ley 20/1991 ("Base imponible en las importaciones: regla general"), tras establecer que en las importaciones la base imponible resultará de adicionar al «Valor en Aduana» determinados conceptos en cuanto no estén comprendidos en el mismo, menciona en el apartado 1º "cualquier gravamen o tributo devengado con ocasión de la importación, con excepción del propio Impuesto General Indirecto Canario, el Arbitrio sobre la Producción e Importación, los derechos de la Tarifa Especial del Arbitrio Insular a la Entrada de Mercancías y los Impuestos Especiales".

Uno y otro precepto legal encuentran su desarrollo reglamentario respectivamente en los artículos 48 y 52 del Real Decreto 2538/1994, de 29 de diciembre, por el que se dictan normas de desarrollo relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre la Producción e Importación en las islas Canarias, creados por la Ley 20/1991, de 7 de junio; normas que vienen a reproducir de forma literal las previsiones contenidas en la Ley.

Así pues, nos encontramos con que la Ley 20/1991 (citada) incorpora, en su vigente redacción (no así en la anterior que hemos transcrito a pie de página), una importante diferencia del I.G.I.C. respecto a las normas reguladoras del I.V.A.

De la misma manera que ocurría en el I.G.I.C. antes del Real Decreto-Ley 7/1993, de 21 de mayo, en la normativa reguladora del I.V.A. (tanto si atendemos a la vigente Ley 37/1992, de 27 de diciembre, como si lo hacemos a la antigua Ley 30/1985, de 2 de agosto) se prevé la complementariedad en todo caso de dicho tributo con los Impuestos Especiales (II.EE.). Tal y como señala Garde Roca, "la sujeción al I.V.A. es compatible con la aplicación simultánea del gravamen sobre Impuestos Especiales. La base imponible del I.V.A. incluye las cuotas de los impuestos especiales repercutidas al cliente". Ferreiro señala que "los impuestos especiales se insertan en nuestra imposición indirecta como impuestos que se superponen al I.V.A.". De "concurrencia" habla, por su parte, Tejerizo: "La relación (entre los Impuestos Especiales y el I.V.A.) es de concurrencia, en modo tal que los impuestos especiales (...) se exigen además del I.V.A.".

Esta concurrencia, superposición o complementariedad de los II.EE. con el I.V.A. representa una importante diferencia respecto a la relación que existía entre los citados II.EE. y el antiguo Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas (I.G.T.E.). En la normativa reguladora del I.G.T.E. se establecía una relación de incompatibilidad absoluta entre dicho tributo y los II.EE., al declararse exentas de dicho impuesto las ventas, entregas o transmisiones de bienes, artículos o productos, cuando la fabricación de éstos estuviese sometida a alguno de los Impuestos Especiales, norma de exención que, como acertadamente señalara Arsuaga Navasqués, dejaba sin sentido la referencia que el precepto dedicado a regular la base imponible del I.G.T.E. hacía a los impuestos especiales que gravaran los bienes objeto de transmisión, justamente para excluirlos de dicha base imponible.

Contrariamente a lo que ocurre en el I.V.A., el cual guarda -como hemos visto- una relación de simultaneidad o concurrencia con los II.EE., en la Ley reguladora del I.G.I.C. (artículos 22 y 25), si bien en principio también se prevé que el mismo resulta de aplicación de forma complementaria con los II.EE., se establece sin embargo una "incompatibilidad parcial" de dicho tributo con éstos últimos, esto es, una incompatibilidad que opera en una concreta y única fase: justamente en aquella fase en la que los II.EE. o bien se devengan (en el caso de importaciones gravadas por el I.G.I.C. -art. 25.1º-) o bien recaen (en el supuesto de entregas de bienes gravadas por el I.G.I.C. -art. 22.2.c-).

III) PROBLEMAS PLANTEADOS: ENUNCIACIÓN.

Podrían reconducirse a seis los problemas que plantea la redacción de los preceptos objeto de nuestra atención:

1º) Imbricación de un tributo plurifásico con un tributo monofásico.

2º) Existencia en el I.G.I.C. de la exención en el comercio minorista.

3º) Existencia en los Impuestos Especiales estatales de un régimen suspensivo.

4º) Existencia de unos requisitos reglamentarios para acogerse al régimen suspensivo de      los impuestos especiales.

5º) Inexistencia en el I.G.I.C. del "régimen de depósito distinto del aduanero" existente en      el I.V.A.

6º) Diferente ámbito de aplicación territorial de los II.EE. y del I.G.I.C.

1º) Imbricación de un tributo plurifásico con un tributo monofásico.

El I.G.I.C., igual que el I.V.A., "se trata de un tributo plurifásico, que incide sobre cada una de las fases del proceso de producción y distribución de bienes o servicios gravando el valor agregado en cada fase".

Por su parte, los Impuestos Especiales son tributos monofásicos. La propia Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, aclara en su artículo 1 que los Impuestos Especiales de fabricación son tributos de naturaleza indirecta que recaen sobre consumos

específicos y gravan, en fase única, la fabricación, importación y, en su caso, introducción en el ámbito territorial interno de determinados bienes.

Los artículos de la Ley 20/1991 (citada) reguladores de la materia objeto de nuestra atención incluyen determinados tributos en la base imponible del I.G.I.C. cuando se devenguen "con motivo de" o "recaigan sobre" las mismas operaciones, aclarando inmediatamente a continuación que, no obstante, se excepcionan de dicha inclusión algunos impuestos, entre los cuales se hallan los Impuestos Especiales.

Así pues, nos encontramos con que el legislador ha previsto que los impuestos especiales en general -y en particular los impuestos sobre alcoholes aplicables en las Islas- se deben en principio incluir en la base imponible del I.G.I.C. "como tales impuestos especiales" en una determinada fase (en concreto, en aquella fase en la que se devengan con ocasión de la importación o en aquella fase interior -entrega- sobre la que recaen), pero justa y precisamente en dicha fase -en la fase en que deberían incluirse- se establece que resultan incompatibles con el I.G.I.C., excluyéndose en consecuencia de la base imponible de este último tributo. En otras palabras: los impuestos especiales no se incluyen en la base imponible del I.G.I.C. "en cuanto tales impuestos especiales" precisa y únicamente en la "fase única" en la que en principio deberían incluirse: en la que se devengan (art. 25) o en la que recaen (art. 22); en las fases anteriores, los impuestos especiales no se han devengado ni resultan exigibles, aunque se pueda haber realizado el hecho imponible de los mismos; en las fases posteriores, los impuestos especiales no recaen en las operaciones "en cuanto tales impuestos especiales", sin perjuicio de que aparezcan incorporados económicamente a la contraprestación total como un coste más, pero no ya "como tales impuestos".

En resumidas cuentas, los Impuestos Especiales sobre Alcoholes aplicables en Canarias resultan incompatibles con el I.G.I.C.; bien entendido que resultan incompatibles "en cuanto tales impuestos", es decir, en aquella fase en la que los mismos se devengan o recaen, pero no en aquellas fases ulteriores en las cuales el importe de los II.EE. ya aparece incorporado a la contraprestación como un coste más. Tal y como expresamos anteriormente, se establece una "incompatibilidad parcial" entre el I.G.I.C. y los II.EE.

2º) Existencia en el I.G.I.C. de la exención en el comercio minorista.

Si se tiene en cuenta, de una parte, que -tal y como antes se señaló- el I.G.I.C. es un "impuesto sobre el valor añadido tipo consumo, modalidad de deducción de cuotas", y de otra, que los II.EE. resultan incompatibles con el I.G.I.C. pero única y exclusivamente en aquella fase única en la que los mismos se devengan o recaen, resulta que la referida "incompatibilidad parcial" de los II.EE. con el I.G.I.C. únicamente tiene trascendencia económica efectiva si los citados Impuestos Especiales recaen, tal y como veremos en seguida, en determinada fase de la cadena de comercialización, pues, de lo contrario, el eventual beneficio derivado de dicha incompatibilidad se vería anulado en las fases subsiguientes gravadas por el Impuesto General Indirecto Canario.

Lo anterior, unido a la existencia en el I.G.I.C. de la norma de exención del comercio minorista, determina que la exclusión (la no inclusión, más exactamente) de los Impuestos Especiales de la base imponible del I.G.I.C. sólo tiene incidencia efectiva desde el punto de vista económico (traducida en la posibilidad de menores precios y mayores márgenes comerciales) si los II.EE. recaen: 1) o bien en la última fase gravada por el I.G.I.C. (la última fase mayorista, y ello con independencia de que medie o no la intervención posterior de un comerciante minorista); 2) o bien en la fase minorista, siempre, claro está, que sea ésta la última fase de la cadena de comercialización (donde no se trata ya -téngase en cuenta- de que exista una incompatibilidad entre el I.G.I.C. y los II.EE., sino que ni siquiera existe base imponible del I.G.I.C. al tratarse de una entrega de bienes exenta de dicho tributo).

Así pues, para que la incompatibilidad legal entre el I.G.I.C. y los II.EE. tenga efectos económicos reales, los II.EE. -tributos monofásicos- deben recaer en la última fase comercial gravada por el Impuesto o bien en la fase comercial minorista (exenta de tributación); supuestos en los cuales no llegan los Impuestos Especiales a incorporarse en ningún momento en la base imponible del I.G.I.C., ya por la incompatibilidad legalmente prevista, ya por la exención del comercio minorista.

En definitiva, a la vista de las consideraciones anteriores, nos hallamos con que, aunque la exención del comercio minorista no resulte un problema específico de esta materia, sí tiene incidencia indirecta en la misma.

3º) Existencia en los impuestos especiales estatales de un régimen suspensivo.

En el ámbito de los Impuestos Especiales, y con objeto de eliminar costes financieros, la normativa reguladora de los mismos prevé un régimen suspensivo al amparo del cual pueden permanecer los productos sometidos a dichos II.EE. mientras no salgan de la fábrica en que se obtengan o del depósito fiscal en que sean almacenados, así como durante el transporte entre unas y otras instalaciones, sin que, a pesar de haberse realizado el hecho imponible, se produzca el devengo del tributo, que se aplazará hasta la salida de los productos de la fábrica o de los depósitos fiscales, o, en su caso, de su autoconsumo.

Por lo que a nosotros nos interesa, a efectos del análisis de las normas reguladoras de la base imponible del I.G.I.C., y teniendo en cuenta las consideraciones expuestas en los párrafos precedentes, la mediación del régimen suspensivo de los II.EE. determinará la fase única en la que inciden los citados tributos; determinará, en consecuencia, la fase única en la que se produce la incompatibilidad de los II.EE. con el I.G.I.C; y determinará, en fin, la posibilidad de que dicha incompatibilidad tenga efectividad real desde el punto de vista económico.

4º) Existencia de unos requisitos para acogerse al régimen suspensivo de los impuestos especiales.

La posibilidad de que determinadas personas sean autorizadas por los centros gestores para establecer un depósito fiscal en el que puedan realizar determinadas operaciones en régimen suspensivo, a efectos de los Impuestos Especiales, viene sometida por la normativa aplicable a la concurrencia de una serie de condiciones.

Es el artículo 11 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (B.O.E. del 28 de julio), el que señala en su apartado 2 los requisitos reglamentarios a cuyo cumplimiento se supedita la autorización de un depósito fiscal: unos determinados volúmenes mínimos de salidas, una serie de requisitos de índole material relativos a las instalaciones, unas determinadas exigencias contables,

En definitiva, sólo los operadores económicos que cumplen determinados requisitos pueden acceder a un depósito propio en el que realizar operaciones al amparo del régimen suspensivo a efectos de Impuestos Especiales. Consecuentemente, y repasando lo que antes se dijo, sólo dichos operadores, aparte de las lógicas ventajas financieras, podrán, en principio, favorecer o determinar la fase única en la que incidan los II.EE., y favorecer en definitiva la posibilidad de que la incompatibilidad legal entre los II.EE. y el I.G.I.C. tenga efectos económicos reales.

Pues bien, al estudiar la problemática planteada por las normas objeto del presente trabajo, conviene no perder de vista que existe una serie de operadores que no cumplen los requisitos para poder ser autorizados como "depositarios" (para que les sea autorizado un depósito fiscal propio) y deben necesariamente acudir a otros empresarios que se dedican a prestar servicios de depósito por cuenta de terceros; empresas cuyos servicios también interesan, por lo demás, a aquellos sujetos que, aun reuniendo las condiciones reglamentarias exigidas para ser autorizados como depositarios, prefieren sin embargo acudir al depósito de un tercero por razones de índole diversa.

5º) Inexistencia en el I.G.I.C. del "régimen de depósito distinto del aduanero" existente en el I.V.A.

Entre las novedades incorporadas a la normativa reguladora del I.V.A. por la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, figura la introducción del llamado "régimen de depósito distinto del aduanero". Con el mismo se pretende hacer coincidir en el tiempo la exigibilidad de los impuestos especiales y del I.V.A. mediante la aplicación de una norma de exención en el I.V.A., que determinará que mientras los productos figuren al amparo del régimen suspensivo a efectos de los impuestos especiales (al cual hemos hecho referencia) tampoco resulta exigible el I.V.A. 

En definitiva, tal y como ha señalado Solana Villamor, "el régimen de depósito distinto de los aduaneros no es otra cosa (...) que el régimen suspensivo de los impuestos especiales recortado", queriendo significar con este último adjetivo que la coincidencia entre ambos no es absoluta.

Desde la perspectiva del I.V.A., la ultimación del régimen suspensivo de los impuestos especiales determina el abandono del régimen de depósito distinto del aduanero y, en consecuencia, o bien la pérdida de eficacia de una norma de exención aplicable a una operación de importación, o bien el devengo de una operación asimilada a una importación (arts. 18, 19, 65 y 77 y Anexo de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre).

Pues bien, por razones de naturaleza diversa (sobre las que luego volveremos: véase la nota 60), dicho régimen de depósito distinto del aduanero no existe en la legislación del I.G.I.C., por lo que, en definitiva, la aplicación del régimen suspensivo de los impuestos especiales no tiene trascendencia a efectos de la exigencia del tributo general indirecto canario, el cual se devengará de acuerdo con sus propias normas, sin que se vea afectado por el régimen suspensivo propio de los impuestos especiales estatales regulado en la Ley 38/1992 (citada).

Todo ello sin perjuicio, en todo caso, de que el régimen suspensivo de los impuestos especiales determinará -tal y como se ha dicho- la fase en la que recaigan los impuestos especiales con los consecuentes efectos en la determinación de la base imponible del I.G.I.C.

6º) Diferente ámbito de aplicación de los II.EE. sobre alcoholes y del I.G.I.C. El triple concepto de fiscalidad exterior.

El ámbito espacial de aplicación del I.G.I.C. está constituido por las islas Canarias, comprendiendo el mar territorial hasta el límite de doce millas náuticas definido en el artículo tercero de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente (art. 3 de la Ley 20/1991, de 7 de junio).

Por su parte, el ámbito territorial interno de los Impuestos Especiales sobre la Cerveza, sobre Productos Intermedios y sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas está constituido por todo el territorio español, a excepción de Ceuta y Melilla; es decir, por el territorio peninsular español, las islas Baleares y las islas Canarias (art. 3 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre).

Si bien los referidos II.EE. sobre Alcoholes y el I.G.I.C. tienen distintos ámbitos territoriales de aplicación, este hecho, a pesar de su trascendencia, no ha sido tenido en cuenta por el legislador a la hora de regular la citada incompatibilidad entre ambos tributos, al realizar una traslación de conceptos absolutamente inadecuada, como luego se verá. El legislador ha incurrido en un mimetismo absoluto con el I.V.A. desde el punto de vista formal (atendiendo a las fórmulas lingüísticas empleadas) incluso cuando ha decidido separarse del criterio del I.V.A. en cuanto al fondo (compatibilidad frente a incompatibilidad parcial).

En relación con las diferencias en cuanto a los ámbitos territoriales de aplicación, mi personal opinión, con las necesarias cautelas y las debidas excusas frente a los más puristas, es que, desde el punto de vista del archipiélago canario y su peculiar R.E.F., cuando se habla de "comercio exterior" a efectos de la fiscalidad aplicable al mismo -"fiscalidad exterior"- cabe sostener hasta un triple concepto de fiscalidad exterior.

En definitiva, cuando se habla de comercio exterior o tráfico exterior se hace referencia a los trasvases de bienes que se producen entre dos ámbitos espaciales distintos en los que rigen sistemas económico-jurídicos diferentes. Pues bien, cuando se hace referencia al comercio exterior y a sus implicaciones fiscales desde la perspectiva del archipiélago canario, consideramos que, dado su peculiar Régimen Económico Fiscal y las consecuencias derivadas del mismo, resulta muy conveniente -si no imprescindible- aclarar en cada caso desde qué ámbito jurídico-tributario se analiza la realidad de que se trate, pues en función del mismo estará el ámbito espacial que debe servirnos de referencia y, por consiguiente, el concepto de comercio exterior, o más exactamente de fiscalidad exterior, que habremos de utilizar. Sólo así resulta posible evitar el confusionismo y el entrecruzamiento de esquemas conceptuales en que se incurre con más frecuencia de la que sería deseable.

Si tratamos, en primer lugar, de delimitar negativamente el concepto de comercio exterior desde el punto de vista del archipiélago canario, y a los solos efectos -se insiste- de analizar la fiscalidad exterior, parece claro que, cuando se habla de comercio exterior: 1º) no se hace referencia al comercio insular (esto es, a aquellas relaciones comerciales estrictamente insulares, las que se producen dentro de cada isla); y 2º) tampoco se hace referencia (frente a lo que desgraciadamente todavía pueda desear más de alguno) a aquellas operaciones que implican relaciones comerciales entre las islas (fenómeno comercial al que tradicionalmente se denomina "tráfico interinsular").

Si, a partir de esa delimitación negativa, tratamos de precisar positivamente el concepto de comercio exterior y por ende de fiscalidad exterior, caben en mi opinión, como digo, hasta

tres concepciones diferentes del comercio exterior desde el punto de vista del archipiélago canario, todas ellas posibles y válidas en función de las diferentes perspectivas, de los distintos ángulos de contemplación posibles de una misma realidad.

Así, en un primer sentido, partiendo de que las islas Canarias están integradas en la Comunidad Europea, comercio exterior sería el que se produce entre el archipiélago y los países que no forman parte de dicha Comunidad, esto es, los llamados Países Terceros.

En un segundo sentido, partiendo de que las Islas están integradas políticamente dentro del Estado Español, podría entenderse por comercio exterior aquel que se produce entre las islas y el "extranjero" (incluyendo, además de los Países Terceros, el territorio de la Comunidad Europea, pero sin incluir el comercio que se produce con el resto del territorio nacional).

Finalmente, en un tercer sentido, podríamos considerar que comercio exterior es todo aquel distinto del incluido en la anterior delimitación negativa del concepto. Es decir, comercio exterior sería todo aquel que no es ni comercio insular ni comercio interinsular, abarcando, pues, el comercio que se produce entre el archipiélago y cualquier otro territorio, incluido tanto el resto del territorio nacional como el resto de la Comunidad Europea y los Países Terceros.

Pues bien, tal y como antes señalamos, esas tres diferentes concepciones del comercio exterior a efectos de los tributos que gravan el mismo son todas ellas posibles y se vienen a corresponder con otros tantos ámbitos jurídico-tributarios diferentes desde los que podemos contemplar el mismo fenómeno, encontrando todas ellas su reflejo jurídico positivo en nuestro ordenamiento.

Así, si nos situamos en la perspectiva aduanera, en el ámbito de los gravámenes aduaneros, el concepto de fiscalidad exterior será el primero, viniendo a corresponderse con el concepto estricto de comercio exterior.

El archipiélago canario, tras la aprobación del Reglamento (CEE) nº 1911/91 del Consejo, de 26 de junio, forma parte de la unión aduanera europea, del territorio aduanero comunitario, sin perjuicio de que rijan determinadas especialidades en relación con dicho territorio. Lo que nos interesa destacar es que, desde esta concreta perspectiva "aduanera", sólo resulta calificable como tráfico exterior el que se realiza con los llamados Países Terceros, mientras que las operaciones entre el archipiélago canario y el territorio aduanero comunitario son operaciones interiores, sin perjuicio de que las mismas deban efectuarse al amparo del régimen de tránsito interno, previsto para las operaciones que se realizan entre las partes del territorio aduanero comunitario en las que resulta aplicable el sistema común del I.V.A. y aquellas que están excluidas de dicho sistema o también entre éstas últimas.

En segundo lugar, si nos situamos en la concreta perspectiva de los Impuestos Especiales Estatales de Fabricación que se aplican en Canarias (esto es, los Impuestos sobre Alcoholes que hemos citado y el Impuesto sobre la Electricidad), estaremos ante el segundo concepto de comercio exterior que hemos apuntado.

Si como vimos, el ámbito territorial interno de los citados impuestos está constituido por todo el territorio español, a excepción de Ceuta y Melilla, parece claro que, desde la perspectiva del archipiélago canario y desde este concreto ámbito jurídico-tributario, será comercio exterior el que se produce con el "extranjero", no incluyendo el resto del territorio nacional (con la salvedad de Ceuta y Melilla) pero incluyendo tanto la Comunidad Europea como los Países Terceros.

Aunque esta segunda perspectiva no sea aquella de la que debe partirse en un trabajo como el presente -que versa sobre el I.G.I.C.-, sí que debe tenerse muy en cuenta para la correcta comprensión de los problemas que se plantean.

Finalmente, en tercer lugar, si el ámbito normativo en el que nos situamos es el de los denominados "tributos derivados del REF" (tanto el I.G.I.C., como el Arbitrio sobre la Producción e Importación en las islas Canarias -A.P.I.C.-, como la Tarifa Especial del Arbitrio Insular a la Entrada de Mercancías), nos hallaríamos ante el tercer posible concepto, el concepto amplísimo de comercio exterior, según el cual será comercio exterior todo lo que no es comercio insular ni interinsular. En los tres tributos citados, el ámbito espacial de aplicación está constituido por las islas Canarias, por lo que, en definitiva, habrá que reputar comercio exterior todo aquel que se realice con otros ámbitos espaciales diferentes del archipiélago canario (incluyendo tanto los Países Terceros, como la Comunidad Europea, como el resto del territorio nacional).

Esta tercera es la perspectiva que debemos adoptar en el presente trabajo, toda vez que el objeto del mismo es el I.G.I.C., pero sin perder de vista en ningún momento, fundamentalmente la segunda, y también la primera, la cual puede asimismo tener trascendencia en algunos supuestos (baste pensar en los regímenes aduaneros suspensivos).

Así pues, aunque los II.EE. sobre Alcoholes estatales tienen distinto ámbito territorial de aplicación que el I.G.I.C., la citada diferencia no ha sido tenido en cuenta por el legislador en la regulación de las relaciones entre ambos tributos, tal y como comprobaremos en detalle en el apartado siguiente.

IV) PROBLEMAS PLANTEADOS: DELIMITACIÓN.

Enunciados los problemas con que nos encontramos en la materia, resulta indispensable analizar en detalle los problemas de aplicación e interpretación que plantean los artículos 22 y 25 de la Ley 20/1991, estimando conveniente hacerlo, y siempre desde la perspectiva del I.G.I.C., en dos apartados diferentes:

a) en la importación;

b) en las entregas interiores.

1) Bienes procedentes de Países Terceros o de la Comunidad Europea (excluidos el territorio peninsular español y las islas Baleares).

La entrada en una isla del archipiélago canario de bienes incluidos en el ámbito objetivo de aplicación de los Impuestos Especiales sobre Alcoholes procedentes de fuera de la

Comunidad Europea, es decir, de Países Terceros, constituye una "importación" tanto desde el punto de vista del I.G.I.C. (artículo 8 de la Ley 20/1991 citada) como de los Impuestos Especiales (artículos 3 y 4 de la Ley 38/1992, también citada). En el supuesto de que los bienes procedan de algún país de la Comunidad (excluidos el territorio peninsular español -en adelante, Península- y las islas Baleares), dicha operación constituirá una "introducción" desde el punto de vista de los Impuestos Especiales (art. 23 de la Ley 38/1992), y una "importación" desde la perspectiva del I.G.I.C. (art. 8 de la Ley 20/1991). Lo que a nuestros efectos resulta relevante, con independencia de esta precisión terminológica ("introducción" frente a "importación"), es que se trata en ambos casos de bienes procedentes de fuera del ámbito territorial interno de aplicación de los Impuestos Especiales, por lo que es la misma la problemática que se plantea e idénticas las consideraciones que deben hacerse.

En el supuesto de que la importación/introducción en las Islas no se haya realizado al amparo del régimen suspensivo desde el punto de vista de los Impuestos Especiales, se producirá el devengo de los mismos (II.EE.) en el momento del nacimiento de la deuda aduanera de importación o de entrada en el archipiélago canario (arts. 7 y 23 de la Ley 38/1992) de igual forma que el devengo del I.G.I.C. se producirá (art. 18 de la Ley 20/1991) en el momento de la admisión de la declaración de importación, en principio.

A efectos de determinar la base imponible del I.G.I.C. en la importación, habría que estar a lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley 20/1991 antes transcrito, el cual, tras establecer que en las importaciones la base imponible del I.G.I.C. resulta de adicionar al "Valor en Aduana" -siempre que no se incluyan en el mismo- los gravámenes o tributos devengados con ocasión de la importación, excluye expresamente de dicha adición el Impuesto General Indirecto Canario, el Arbitrio sobre la Producción y la Importación, y los Impuestos Especiales. En consecuencia, habiéndose devengado también "con ocasión de la importación" los Impuestos Especiales, no habrá que incluir los mismos en la base imponible del I.G.I.C. exigible con ocasión de la importación, toda vez que se producen los presupuestos de incompatibilidad exigidos por la normativa del I.G.I.C.

En el supuesto de que los bienes importados se importaran/introdujeran en Canarias al amparo del régimen suspensivo desde el punto de vista de los Impuestos Especiales, no se produciría el devengo de los citados tributos (arts. 7 y 23 de la Ley 38/1992), con independencia de que desde la óptica del I.G.I.C. dicha importación constituiría una importación sujeta y no exenta, devengándose dicho tributo en principio en el momento de admisión de la declaración de importación (art. 18 de la Ley 20/1991); siendo, pues, el I.G.I.C. el único tributo que se habría devengado en el momento de la importación.

A efectos de determinar la base imponible del I.G.I.C., habría que aplicar lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley 20/1991, sin que se plantee siquiera si se incluyen o no en la base imponible del I.G.I.C. a la importación los Impuestos Especiales, toda vez que los mismos, no obstante haberse realizado el hecho imponible, no se habrían devengado aún ni resultarían exigibles.

2) Bienes procedentes de la Península o islas Baleares.

La entrada en alguna de las islas Canarias de productos sujetos a los Impuestos Especiales sobre Alcoholes procedentes de la Península o islas Baleares, desde la óptica de los citados Impuestos Especiales y atendiendo al ámbito de aplicación de los mismos (arts. 3 y 4 de la Ley 38/1992), no constituye una importación sino una operación interior de entrega, mientras que dicha operación, desde la perspectiva del I.G.I.C., constituiría en principio una importación sujeta y no exenta al Impuesto.

Si los bienes no se hubieran entregado al amparo del régimen suspensivo existente en materia de Impuestos Especiales, el devengo de dichos tributos se habría producido a la salida de los productos de la fábrica o depósito fiscal sita en la Península o en el archipiélago balear (art. 7 de la Ley 38/1992), soportando el adquirente-importador "canario" la repercusión del Impuesto Especial que le haya efectuado el transmitente (art. 14 de la misma Ley 38/1992). Por lo que se refiere al I.G.I.C., dicha operación constituiría una importación sujeta y no exenta, devengándose el impuesto -en principio, recuérdese- desde el momento en que se hubiera admitido la declaración de importación (art. 18 de la Ley 20/1991).

A efectos de determinar la base imponible del I.G.I.C. en la importación, y considerando lo dispuesto en el reiteradamente citado artículo 25 de la Ley 20/1991 (que señala que la misma resultará de añadir al "Valor en Aduana", entre otros conceptos, los tributos devengados con ocasión de la importación, con excepción, entre otros, de los Impuestos Especiales), si bien en un sentido literal estricto los Impuestos Especiales sobre Alcoholes no se habrían devengado con ocasión de la importación en la islas Canarias sino a la salida de fábrica o depósito fiscal en la Península o las islas Baleares, parece indiscutible que la expresión contenida en el artículo 25 debe interpretarse en el sentido de que no habrá que incluir en la base imponible del I.G.I.C. a la importación los Impuestos Especiales sobre Alcoholes que se hubiesen devengado a la salida de fábrica o depósito fiscal sitas en Península o islas Baleares (resto del ámbito territorial de aplicación de los Impuestos Especiales situado fuera del archipiélago canario), pues de lo contrario se estaría introduciendo una discriminación injustificada para los envíos procedentes del resto del territorio nacional (con la citada excepción de Ceuta y Melilla) respecto a los procedentes del extranjero. Tal y como antes se señaló, no parece sostenible defender que el legislador haya pretendido establecer esa diferenciación en función de la procedencia de los bienes sino que más bien parece que lo que ha ocurrido es que el redactor de la Ley 20/1991 no ha tenido en cuenta el diferente ámbito territorial de aplicación de los Impuestos Especiales estatales y del I.G.I.C., dejándose llevar por el mimetismo al que ya hemos aludido.

Por contra, si la entrega se hubiera realizado desde una fábrica o depósito fiscal situado en Península o Baleares en régimen suspensivo a efectos de los Impuestos Especiales sobre Alcoholes, no se habría producido el devengo a la salida de aquellas instalaciones sino que los citados Impuestos Especiales se devengarían, en principio, cuando los bienes salieran de las instalaciones de la entidad importadora autorizadas como depósito fiscal (art. 7 de la Ley 38/1992). En todo caso, en este segundo supuesto (mediación del régimen suspensivo), desde el punto de vista del I.G.I.C. -cuyo ámbito de aplicación territorial se circunscribe al archipiélago canario- dicha operación constituirá, independientemente de su consideración a efectos del Impuesto Especial, una importación sujeta y no exenta, devengándose el I.G.I.C. desde el momento de admisión de la declaración de importación (art. 18 de la Ley 20/1991).

A efectos de determinar la base imponible del I.G.I.C. devengado en el momento de la importación de los bienes en las Islas, habría que aplicar lo previsto en el artículo 25 de la Ley 20/1991, sin que deba plantearse tampoco en este caso si deberían incluirse o no en la base imponible del I.G.I.C. a la importación los Impuestos Especiales, toda vez que los mismos no se habrían "devengado con ocasión de la importación" por la mediación del régimen suspensivo.

Así pues, en resumen, el "olvido" del legislador obliga a realizar una interpretación flexible en el caso de importaciones de bienes gravados por los Impuestos Especiales sobre Alcoholes cuando los mismos proceden de la Península o de las islas Baleares y no medie el régimen suspensivo existente en el ámbito de los citados tributos; una interpretación que, trascendiendo del nominalismo jurídico y de la mera literalidad textual, atienda al contenido material de la norma.

b) Entrega interior de los productos.

En el supuesto de que los bienes sometidos a los Impuestos Especiales Estatales sobre Alcoholes aplicables en Canarias sean objeto de una entrega interior sujeta al I.G.I.C., y con independencia de que se trate de bienes importados -a los cuales nos hemos referido en los párrafos precedentes- o se trate de bienes fabricados en las propias Islas, se plantea asimismo el problema de la fijación de la base imponible de este último tributo (I.G.I.C.), y la cuestión de si debe incluirse o no en la misma el importe de los Impuestos Especiales sobre Alcoholes que graven dichos productos.

Tal y como se señaló en el apartado II del presente trabajo ("Normativa aplicable"), el artículo 22 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, prevé que los impuestos especiales en general -incluidos los impuestos sobre alcoholes-, se deberían incluir "como tales impuestos especiales" en la base imponible del I.G.I.C. en aquella fase interior sobre la que recaen, añadiendo a continuación que precisamente en dicha fase -en aquella en la que deberían en principio incluirse- resultan incompatibles con el I.G.I.C., excluyéndose en consecuencia de la base imponible de este último tributo.

Se trata, pues, de intentar aclarar qué alcance y sentido debe darse a la expresión contenida en el citado y antes transcrito artículo 22: "que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas". Habida cuenta de la vaguedad y ambigüedad de dicha expresión, resulta obligado cuestionarnos: ¿Qué significa "recaer"? ¿Sobre qué operación "recaen" los Impuestos Especiales?

Conforme establece el artículo 23.2 de la Ley General Tributaria, "en tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda". En opinión de Clemente Checa, este artículo en definitiva nada dice, y lo único que hace es "no constreñir al intérprete en la utilización de métodos hermenéuticos, no otorgando, en definitiva, preferencia a ninguno de los criterios recogidos en el precepto".

Con independencia de aquellas normas reguladoras de los elementos conformantes de la base imponible del I.G.I.C. (y del A.P.I.C.), donde únicamente se utiliza la expresión "recaer" en la Ley 20/1991, en el sentido que a nosotros nos interesa, es en el apartado III de su parte expositiva cuando señala: "El Impuesto General Indirecto Canario recae sobre las importaciones, entregas de bienes, ejecuciones de obra y prestaciones de servicios, gravando los factores de producción incorporados en cada fase del proceso productivo".

Aunque, en nuestra opinión, el párrafo transcrito se limita a expresar con mayor o menor fortuna la naturaleza del citado tributo sin entrar, como por otra parte resulta lógico, en la definición del hecho imponible, podría pensarse que, a tenor de las expresiones contenidas en dicho párrafo y realizando una interpretación sistemática, cuando el artículo 22 de la Ley 20/1991 se refiere a "los tributos que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas" está aludiendo a aquellos tributos cuya definición del hecho imponible coincida con la del I.G.I.C.

Sin embargo, tal razonamiento queda invalidado precisamente por la referencia que el citado precepto efectúa, justamente para exceptuarlos de su inclusión en el concepto de contraprestación, a "los Impuestos Especiales" en general.

Dicha excepción expresa tendría sentido en el caso de impuestos especiales que coincidieran con el I.G.I.C. en cuanto a la definición del hecho imponible; tal es el caso del Impuesto Especial propio de la Comunidad Autónoma sobre Combustibles Derivados del Petróleo, cuya definición del hecho imponible viene a coincidir con la del I.G.I.C.

Pero no tendría ni tiene sentido alguno esa explícita excepción en el caso de impuestos especiales cuya definición del hecho imponible no coincide con la del I.G.I.C., pues resultaría del todo innecesario excepcionar de la regla general aquellos supuestos que no resultan encuadrables en la regla general. En otros términos, si la expresión "recaigan sobre las mismas operaciones" se entendiera que exige una coincidencia en la definición del hecho imponible, no haría falta excepcionar de forma expresa a los Impuestos Especiales Estatales aplicables en Canarias (en particular, los Impuestos sobre Alcoholes), cuyo hecho imponible no coincide con el del I.G.I.C. al estar constituido en general por la fabricación, importación, o introducción en su caso, de los productos incluidos en el respectivo ámbito objetivo de aplicación.

De todo lo anterior resulta que cuando el artículo 22 de la Ley 20/1991, de 7 de junio incluye en el concepto de contraprestación "los tributos que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas", excepto el I.G.I.C., el A.P.I.C. y los II.EE., no está haciendo referencia en sentido técnico-jurídico estricto a aquellos tributos cuya definición del hecho imponible coincida con la del I.G.I.C., sino que está utilizando la expresión "recaigan sobre las mismas operaciones" en un sentido amplio. Está aludiendo, parece, a tributos que tengan, respecto al I.G.I.C., lo que Ferreiro llama el mismo objeto-fin, sin perjuicio de que difieran en su concreto objeto material; así, tanto el I.G.I.C. como los Impuestos Especiales Estatales persiguen, tienen como objeto-fin, gravar el consumo, sin perjuicio de que para alcanzar dicha finalidad se establezca un diferente objeto material: las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales (en el caso del I.G.I.C.); la fabricación, importación o introducción de los productos gravados (en el caso de los II.EE. estatales).

Ahora bien, partiendo de lo anterior, sí resulta trascendente determinar -por cuanto los efectos serán distintos en función de la opción que se realice- el momento en que debe considerarse que "recaen" los Impuestos Especiales, el momento en que deberían en principio incluirse los Impuestos Especiales "en cuanto tales" en la base imponible del I.G.I.C., excluyéndose no obstante por la excepción legal expresa. Al respecto, se plantean en principio dos criterios diferentes: el del devengo y el de la repercusión.

Por devengo, concepto no definido por la Ley General Tributaria, suele entenderse "el momento en el que la ley considera perfeccionado el hecho imponible". Concretamente, en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, reguladora de los Impuestos Especiales, el devengo viene definido en sus artículos 7 y 23 (precepto este último de aplicación específica en relación con las islas Canarias).

Por su parte, la repercusión jurídica o traslación jurídica de la cuota tributaria "se produce cuando la norma tributaria concede la facultad o impone el deber al sujeto pasivo del impuesto de obtener de otra persona, que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto pagado al ente público impositor". Es el artículo 14 de la citada Ley 38/1992 el que se dedica a esta materia de la repercusión.

¿Debe entenderse que el artículo 22 de la Ley 20/1991 ha adoptado el criterio del devengo y que, por tanto, el término "recaen" hace referencia a aquella operación en la que se produce el devengo de los Impuestos Especiales, siendo en esa fase en la que resultan incompatibles los II.EE. con el I.G.I.C.? ¿O debe considerarse por el contrario que el criterio adoptado por dicho precepto ha sido el de la repercusión, de tal forma que será en aquella operación en la que se produzca la repercusión de los Impuestos Especiales donde se producirá la exclusión mencionada entre ambos tributos?

Con objeto de interpretar la citada expresión legal, debemos acudir, en virtud del artículo 23.1 de la Ley General Tributaria ("las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho"), a lo que dispone el artículo 3.1 del Código Civil, conforme al cual "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas". Tal y como señala Díez Picazo. los medios o instrumentos para efectuar una interpretación jurídica son resumidamente tres: los antecedentes históricos, las reglas del pensamiento o razonamiento humano (abarcando tanto la llamada interpretación gramatical como la apoyada en operaciones intelectuales), y el análisis del sustrato sociológico o socioeconómico de los intereses en juego.

Si se acude al criterio gramatical, al tenor del artículo 22, aparece con claridad ciertamente que el artículo 22 no ha utilizado la misma expresión que emplea en el caso de las importaciones: mientras que en éstas (art. 25) hace referencia a los tributos "devengados con ocasión de la importación" (y ello con las imprecisiones antes analizadas, que deben ser salvadas por una interpretación que vaya más allá de la letra de la ley), en el supuesto de las operaciones interiores (art. 22) parece haberse separado el legislador de dicho criterio al no emplear, tal y como pudo hacer, la expresión "que se devenguen con motivo de las mismas operaciones" sino la de "que recaigan sobre las mismas operaciones".

El hecho de que el legislador no utilice en el caso de las operaciones interiores la expresión "devengo", ¿significa que el mismo ha abandonado dicho criterio en favor del de la "repercusión", debiendo interpretarse la expresión legal en el sentido de que se incluyen pero resultan no obstante incompatibles, y por tanto quedan excluidos, "los impuestos especiales que se repercutan jurídicamente con motivo de las mismas operaciones gravadas"?

Podría considerarse que así ha sido. Pero también podríamos interpretar, por el contrario, que el legislador no ha utilizado la expresión "devengo" por la sencilla razón de que el devengo de los impuestos especiales no se produce con motivo de las mismas operaciones que el I.G.I.C. (entrega y puesta a disposición de los bienes) sino conforme a las previsiones del artículo 7 antes transcrito (en general, a la salida de fábrica o depósito fiscal), pero el que no utilice la expresión "devengo" no significa que haya adoptado el criterio de la repercusión sino que, a través de la fórmula empleada, está utilizando una figura próxima y equivalente en sus efectos a la del devengo. De acuerdo con dicho criterio, y centrándonos en los impuestos especiales, habríamos de interpretar la expresión contenida en el artículo 22 de la Ley 20/1991 ("que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas") como si viniera a significar algo parecido a: "los impuestos especiales que, habiéndose devengado a la salida de fábrica o depósito fiscal en Canarias, recaigan sobre la primera entrega de dichos productos".

Parece evidente que no nos ofrece demasiadas pistas el sentido propio de las palabras empleadas por el legislador, debiendo acudirse a otros criterios interpretativos.

Si se acude al criterio de los antecedentes históricos y legislativos, parece claro que las expresiones utilizadas por el legislador del R.E.F., por el redactor de la Ley del I.G.I.C., no sólo en el precepto objeto de nuestra atención sino a lo largo de todo el cuerpo legal, están basadas directamente en las que empleó en su momento el legislador del I.V.A. del año 1985.

El artículo 17 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido (B.O.E. del 9), tras establecer en su número 1 que "la base del Impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo", aclaraba en el apartado 4º del número 2 que, en particular, se incluirían en el concepto de contraprestación "los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido".

En definitiva, no arroja demasiada luz el atender al antecedente normativo inmediato del artículo 22 de la Ley 20/1991.

Si centramos nuestra atención en el artículo 78 de la nueva Ley del I.V.A. (Ley 37/1992, de 28 de diciembre -B.O.E. del 29-), nos encontramos con que, tras repetirse en su apartado Uno que "la base imponible del Impuesto esta constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedentes del destinatario o de terceras personas", el apartado Dos, número 4º, de dicho precepto establece:

"Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

(...)

4º. "los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Aparte la exclusión del popularmente conocido como "Impuesto de Matriculación", no se introduce, en nuestra opinión, modificación sustancial alguna en el precepto sino que lo que se incorpora a dicha norma es una aclaración o, más exactamente, una precisión técnica, en el sentido de que los Impuestos Especiales no recaen nunca realmente sobre las mismas "operaciones" interiores que el I.V.A., pues mientras éste grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios empresariales o profesionales, aquéllos (los II.EE.) gravan -desde este punto de vista interior- la fabricación de los productos incluidos en el ámbito objetivo de aplicación; mientras el I.V.A., en general, se devenga en las operaciones interiores con la puesta a disposición de los bienes, los II.EE. se devengan en general a la salida de fábrica o del depósito fiscal. En todo caso, el análisis de la vigente Ley del I.V.A. ("los impuestos especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas") parecería, en principio, que debería inclinarnos más hacia el criterio del devengo (como elemento temporal del hecho imponible) que hacia el criterio de la repercusión.

Habida cuenta que la vigente redacción de la letra c) del número 2 del artículo 22 de la Ley 20/1991 tiene su origen en el número 5 del artículo tercero del Real Decreto-Ley 7/1993, de 21 de mayo (B.O.E. nº 126, de 27 de mayo), es evidente que el legislador del I.G.I.C. del año 1993 pudo (quizás debió, con matices) basarse en la Ley del I.V.A. del año 1992 (Ley 37/1992), introduciendo una mayor precisión técnica y claridad en la formulación de la norma de referencia. No lo hizo así, sin embargo.

Sin perjuicio de que, como toda opinión en Derecho, también la nuestra resulta discutible, consideramos que lo que de ninguna manera resulta procedente colegir, a la vista del artículo 78.Dos.4º de la vigente Ley del I.V.A., es que el artículo 22, número 2, letra c), de la Ley 20/1991 establece una incompatibilidad absoluta entre el I.G.I.C. y los Impuestos Especiales, análoga a la que existía entre estos últimos tributos y el I.G.T.E., de manera que jamás se incluiría en la base imponible del I.G.I.C. el importe de los Impuestos Especiales, ya figurasen expresamente repercutidos en factura, ya figurasen incorporados al precio como un coste más. Y rechazamos esa posible interpretación porque se estaría realizando, injustificadamente en nuestra opinión, una interpretación extensiva a través de la cual estaríamos desvirtuando la redacción de la norma del I.G.I.C., la cual no parece que ofrezca dudas en cuanto que incluye en la base imponible del I.G.I.C., y exceptúa expresamente de inmediato, a los Impuestos Especiales que recaen sobre "las mismas operaciones gravadas". Si la intención del legislador era declarar la incompatibilidad absoluta entre el I.G.I.C. y los Impuestos Especiales, así debió declararla, sin que quepa extraer dicha conclusión a través de una interpretación extensiva, basada indirectamente en la redacción de la vigente Ley del I.V.A., que no halla justificación alguna, ya que se estarían asumiendo a través de la función interpretativa cometidos que se hallan reservados a la Ley formal (art. 10 de la Ley General Tributaria).

Lo anterior enlaza directamente con que, en nuestra opinión, no resulta posible utilizar el artículo 78.Dos.4º de la Ley del I.V.A. (Ley 37/1992) como criterio interpretativo del artículo 22.2.c) de la Ley 20/1991, por la razón primordial de que, tal y como preceptúa el artículo 3.1 del Código Civil, en la interpretación de las normas debe atenderse fundamentalmente al espíritu y finalidad de las normas. Y, desde ese punto de partida, no resulta posible en nuestra opinión acudir a la normativa reguladora del I.V.A. porque la intención del legislador del I.V.A. nada tiene que ver con las intenciones del legislador del I.G.I.C.

En el I.V.A., la finalidad perseguida por la norma es incluir a los Impuestos Especiales y al resto de tributos en la base imponible de dicho tributo. Es decir, cuando la Ley 30/1985 y la Ley 37/1992 incluía e incluye, respectivamente, en la base imponible del I.V.A. a los impuestos que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, en definitiva, lo que nos viene a decir es que, en aquellos supuestos en que podría plantearse alguna duda acerca de si los Impuestos Especiales forman parte o no de la contraprestación y consecuentemente de si se incluyen o no en la base imponible del I.V.A. (esto es, aquellos casos en que los II.EE. no forman parte del precio como coste pero sí se incorporan "como tales impuestos" por la vía de la "repercusión jurídica"), sí -nos aclara el legislador- deben incluirse los citados Impuestos Especiales.

Sin embargo, en el I.G.I.C. (art. 22) la finalidad de la norma es otra bien distinta; lo que nos viene a decir el legislador del R.E.F. es que los Impuestos Especiales resultan incompatibles con el I.G.I.C. y se excluyen de la base imponible del mismo "en cuanto tales impuestos especiales" precisa y únicamente en la fase única (en las "operaciones") en la que los mismos recaen, en la fase en la que deberían incluirse en principio en la base imponible del I.G.I.C. "como tales impuestos".

Así pues, tampoco resulta esclarecedor el criterio de los antecedentes normativos. Preceptúa, decimos, el artículo 3 del Código Civil que "las normas se interpretarán (...) atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas". No obstante, tal y como ha apuntado la doctrina, si bien el Código Civil ha acogido el criterio teleológico en la interpretación de las normas, tal criterio es algo que no viene dado al intérprete como un dato más a tener en cuenta, sino que es él quien ha de descubrirlo; "no es que el espíritu y la finalidad de la norma debe ser el faro que guíe al intérprete" sino que "en la inmensa mayoría de los casos es la interpretación la que ha de descubrir aquel espíritu y finalidad".

Pues bien, si nos planteamos el espíritu y finalidad de la norma contenida en el artículo 22, número 2, letra c), de la Ley 20/1991, de 7 de junio, y a la vista tanto del tenor de dicha norma como de sus antecedentes normativos, no se acierta a comprender con indubitada certeza cuál ha sido la finalidad que ha perseguido dicha norma al incompatibilizar los II.EE. con el I.G.I.C., no en todo caso sino en una concreta y determinada fase.

A elucidar dicho objetivo (y sin que en ningún caso ello suponga la utilización de criterios económicos, proscrita por el Ordenamiento) puede ayudar el plantearnos cuáles son los efectos de los criterios de la "repercusión" y del "devengo", cuáles son las desventajas o los beneficios que conlleva interpretar que el legislador ha optado por uno u otro criterio.

Al respecto, debemos recordar que, tal y como anteriormente dijimos, habida cuenta del carácter plurifásico del I.G.I.C. y de la existencia en la normativa reguladora del impuesto de la norma de exención del comercio minorista, la exclusión de los Impuestos Especiales de la base imponible del I.G.I.C. (que tan sólo existe en una única fase) únicamente tiene efectos económicos reales en aquellos supuestos en que los Impuestos Especiales no llegan a incorporarse en ningún momento en la base imponible del I.G.I.C., lo cual ocurrirá en aquellos casos en que los citados Impuestos Especiales recaen en la última fase comercial gravada por el I.G.I.C. (la última fase mayorista, con independencia de que medie o no la intervención de un comerciante minorista) o en la fase comercial minorista (siempre, recordemos, que sea ésta la última fase de la cadena de comercialización).

Partiendo de lo anterior, podríamos decir que el criterio de la "repercusión" parece que supone una ventaja respecto al criterio del "devengo", al ampliar la posibilidad de acogerse a los beneficios económicos derivados de la incompatibilidad entre el I.G.I.C. y los II.EE. (menores precios y mayores márgenes comerciales), siempre que concurran de forma cumulativa las dos circunstancias siguientes:

a) Que se trate de alguno de los supuestos citados en el párrafo anterior (aquellos en que los Impuestos Especiales no llegan a incorporarse en ningún momento en la base imponible del I.G.I.C.).

b) Que no coincidan el devengo y la repercusión de los Impuestos Especiales, lo cual se producirá siempre que:

1º Se trate de una importación procedente de Países Terceros o de la Comunidad Europea (excepción hecha de Península y Baleares): en estos casos, el importador (a efectos de los Impuestos Especiales) repercutirá el importe satisfecho en concepto de los mismos -con motivo del tributo ya devengado con ocasión de la importación o introducción- sobre los adquirentes interiores de los productos.

2º. No medie régimen suspensivo a efectos de los Impuestos Especiales.

En sentido contrario, si media régimen suspensivo, o, incluso no mediando el mismo, los bienes proceden de la Península o Baleares o se trata de entregas de bienes fabricados en las propias islas Canarias, el devengo y la repercusión coincidirán, por lo que, en definitiva será irrelevante a estos efectos el que se adopte uno u otro criterio ("devengo" o "repercusión"). Si media el régimen suspensivo, porque, en principio, el devengo se producirá a la salida de fábrica o depósito fiscal (art. 7 de la Ley 38/1992), siendo sujeto pasivo el depositario autorizado (art. 8 de la misma Ley), el cual vendrá obligado a repercutir las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos (art. 14 de la Ley 38/1992). Por su parte, si los bienes proceden de la Península o Baleares o se trata de la entrega de bienes fabricados en las Islas, el devengo se produce también a la salida del depósito fiscal o de la fábrica, siendo sujeto pasivo el depositario autorizado (fabricante, en su caso), debiendo repercutir éste mismo el importe de los Impuestos Especiales. En definitiva, existe una coincidencia entre "devengo y "repercusión", por lo que resulta indiferente utilizar uno u otro criterio; elección que sólo será relevante cuando concurran las dos circunstancias citadas.

Así pues, teniendo en cuenta lo anterior, se comprueba que con la actual normativa se favorecen determinadas distorsiones en el mercado, ocasionándose situaciones de desigualdad jurídica, debido a que las ventajas derivadas de la "incompatibilidad parcial" entre los II.EE. y el I.G.I.C. se hacen depender de que la cadena de comercialización funcione de una determinada manera, de que medie o no el régimen suspensivo de los II.EE.,