Quizás una de las cuestiones mas polémicas que existen actualmente en lo que es la aplicación de las normas tributarias, en el desarrollo de las actuaciones inspectoras, es cuando se dan los requisitos y condiciones para que sea aplicable el recargo previsto en el artículo 61.2 de la Ley General Tributaria ( en adelante LGT) y, cuando por contra, se debe de aplicar la sanción por haberse incurrido en el supuesto tipificado como infracción grave previsto en el artículo 79.1.a) de la LGT.

Conviene aclarar que el propósito de esta ponencia no es entrar para nada en la constitucionalidad o no del recargo previsto en el artículo 61 de la LGT,  constitucionalidad que por cierto ya ha sido confirmada por el Tribunal Constitucional en sus sentencias de 13 de Noviembre y 21 de diciembre, ambas de 1.995; si bien lo eran respecto a la redacción correspondiente a la reforma operada por la ley 46/1.985 de 27 de diciembre,en la que se establecía la aplicación de interés mínimo del 10%; constitucionalidad que se basaba en la idea de que dicho interés mínimo, no constituía una sanción, y por tanto su imposición automática no vulneraba los principios constitucionales de igualdad y justicia contributiva, ni la necesaria garantías que se exigen para la aplicación del ius puniendi, sino que se trataba de un recargo único, cuya naturaleza jurídica, y reproduzco textualmente,  no es sancionatoria porque "carece de la finalidad represiva, retributiva o de castigo ante una actuación ilícita", sino que su finalidad, aunque no es  indemnizatoria como la de los intereses de demora, en cuanto la aplicación del 10 por cien supere al interés de demora que sería aplicable, sino que también es de carácter disuasoria del pago impuntual, pero voluntario, de las deuda tributarias, sirviendo de estímulo para su cumplimiento en plazo, el Tribunal llega a tal conclusión, por lo alejado que era el 10 por cien de las cuantías aplicables en caso de sanción ; configurando por tanto el "recargo único" como un tertium genus entre la sanción y el interés de demora, y a medio camino entre los dos.

Las redacciones que tienen actualmente ambos artículos, han sido establecidas en la penúltima modificación habida de la LGT, producida mediante la Ley 25/1.995 de 20 de Julio por lo que, y con carácter previo a su análisis, creo que corresponde una lectura de su actual contenido :

En el Art 79.1.a) se viene a tipificar una de las conductas que se definen como infracción grave, dice en concreto que es constitutiva de infracción grave

-" Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta ley".

A su vez, el artículo 61.3, regula la aplicación de un recargo en el caso de ingresos realizados fuera del plazo establecido legalmente, siempre que sean voluntarios y sin previo requerimiento; en concreto señala:

-" los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 o 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones, que en otro caso, hubieran podido exigirse".

Las principales novedades que cabe señalar en dichos artículos respecto a las redacciones que vienen a modificar son las siguientes:

A) Respecto al artículo 61:

1) se amplia el ámbito objetivo de aplicación del recargo, ya que ahora, no son solo aplicables a los ingresos extemporáneos correspondientes a las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones, sino también, a las liquidaciones que se deriven de la presentación de declaraciones fuera de plazo.

2) se rebaja la cuantía máxima del recargo, que pasa del 50 por cien al 20 por cien.

3) Se establece la compatibilidad del recargo máximo ( el 20 por cien) con los intereses de demora, cuando antes la aplicación del recargo excluía siempre la de los intereses de demora; compatibilidad que por contra no existe en el resto de los recargos, aquellos que se producen por un retraso inferior a los doce meses.

4) Y se amplía el abanico de los posibles recargos a aplicar según el retraso en que se hubiera incurrido, antes era el 50 por cien y si el retraso era inferior a 3 meses el 10 por cien, ahora como acabamos de mencionar cabe aplicar un 5, 10, 15 o el 20 por cien

B) En cuanto al artículo 79.1.a :

1) destaca la expresa mención al hecho de que aun dándose el supuesto tipificado, de que no se ingrese la deuda tributaria en el plazo señalado reglamentariamente, cabe, lo que adelanto ya, es una excusa absolutoria, como es la realización del supuesto contemplado en el artículo 61.3 de la LGT. En realidad esta novedad, no lo es tal, porque viene a reflejar era una situación preexistente, ya que anteriormente se mencionaba en el artículo 61 que el ingreso correspondiente a autoliquidaciones realizadas fuera de plazo de forma voluntaria ( es decir sin previo requerimiento de la administración) conllevaba la aplicación del recargo previsto y la exclusión de la sanción tributaria; solo que ahora se viene a explicitar en el artículo que define las infracciones tributarias graves consistentes en dejar de ingresar la deuda tributaria en el plazo establecido reglamentariamente, y antes resultaba de la interpretación conjunta de los dos artículos.

En todo caso hay que mencionar que existe un error de  técnica normativa en la redacción del artículo, ya que el hecho del pago por parte del obligado a ingresar, fuera de plazo y sin requerimiento previo, no supone que no se haya cometido una infracción tributaria grave y, por tanto, el "salvo que " que incorpora el texto legal, es técnicamente incorrecto. Lo que realmente ocurre en este supuesto es, que el sujeto infractor que cometió una infracción tributaria no puede ser sancionado porque concurre una circunstancia ( su arrepentimiento espontáneo), que excluye su punibilidad; por ello, no es tanto que no se haya cometido una infracción tributaria, sino que la infracción tributaria, no es sancionada por razones de política tributaria consistentes en tratar de incentivar el cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias, aunque lo sean fuera del plazo establecido legalmente, renunciando por tanto el Estado a la restitución del orden jurídico conculcado. 

Pues bien tras su lectura, corresponde entrar en el estudio de cuando se puede dar las circunstancias para que se aplique el artículo 61.3 y cuando por contra, aún en el supuesto de ingresos realizados fuera del plazo voluntario y antes de un requerimiento por parte de la Administración, nos encontramos ante una infracción tributaria, perfectamente sancionable, en la que se dan todos los requisitos necesarios para ello; su tipificación, la culpabilidad, el principio de legalidad y, por supuesto la punibilidad.

Desde un punto de vista teórico, los ingresos tributarios extemporáneos puede clasificarse o dividirse de la siguiente manera:

1) Ingresos realizados tras un previo requerimiento por parte de la Administración, en los cuales, al no existir ya  voluntariedad en su actuación, nos encontraríamos ante una infracción grave tributaria, considerándose el ingreso como un simple pago a cuenta de la futura liquidación que incluirá la cuota e intereses de demora.

Así, cabe mencionar por tanto que la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras tiene como uno de los principales efectos, el de que los ingresos de deudas tributarias que estuviesen pendientes con posterioridad a dicha notificación, se consideran como dije, como un ingreso a cuenta sobre el importe que se deberá liquidar en el acta, sin que impida la aplicación de las correspondientes sanciones ( art 30.3.b del RD 939/1.986, de 25 de Abril, regulador del Reglamento General de la Inspección de Tributos).

Ahora bien, el concepto de "requerimiento previo" abarca no solo al derivado de actuaciones de comprobación e investigación realizadas por la Inspección, sino que basta cualquier requerimiento, incluido el de los órganos de gestión, para excluir la aplicación del artículo 61 de la LGT; así el artículo 19.2 del RD 2631/1.985, de 18 de diciembre, regulador del procedimiento sancionador de las infracciones tributarias, señala que "si el sujeto pasivo efectuase ingresos con posterioridad a la notificación del inicio de las actuaciones de gestión, comprobación o investigación, éstos tendrán el carácter de a cuenta de la liquidación que, en su caso, se le practique, y que no impedirá la aplicación de las correspondientes sanciones".

2) Ingresos extemporáneos realizados sin el previo requerimiento de la Administración. Estos ha su vez pueden subdividirse en dos supuestos, bien diferentes:

A) Ingresos extemporáneos realizados mediante la presentación de declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones "fuera de plazo" y sin requerimiento previo.

Nos encontramos por tanto ante una situación en la que en primer lugar, el obligado tributario habiendo incumplido inicialmente su obligación de presentar la autoliquidación e ingresar la cantidad que correspondiera, decide regularizarse de forma totalmente espontánea, y sin necesidad de una actuación por parte de la Administración tendente a exigir la obligación incumplida; pero al mismo tiempo y en segundo lugar, con que no solo cumple con su obligación voluntariamente, sino que lo realiza a través de la presentación de una declaración-liquidación o autoliquidación "fuera del plazo", y recalco esta circunstancia, establecido legalmente , sea esta complementara de la anteriormente presentada para el período impositivo afectado, si la hubiera presentado, o no lo sea, en el caso de que no hubiera habido tal declaración previa en plazo. Es el supuesto de presentar la autoliquidación del 1º trimestre de 1.995, en fechas posteriores al 21/4/1.995, cualquiera que fuera esta.

A través de este sistema  se pretende, tal y como nos viene a decir la propia ley 25/1.995, en su exposición de motivos, conseguir una regulación legal que "sin fomentar el fraude y la presentación documental tardía, sirva para que se permita al contribuyente rectificar de forma espontánea su acción u omisión y regularizar así su situación de forma voluntaria".

B) Ingresos extemporáneos realizados sin previo requerimiento, pero no a través de presentar una declaración-liquidación o autoliquidación, fuera de plazo, sino mediante el sistema de declarar, e ingresar correlativamente las cuotas dejadas de ingresar inicialmente, en las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones de otro período impositivo, diferente al del devengo de las cuotas que ahora se regularizan, y posterior a él; así por ejemplo, estaríamos ante esta situación, cuando en el Impuesto General Indirecto Canario, no habiendo declarado unas cuotas devengadas en el cuarto trimestre de 1.994, se incluyera posteriormente en la declaración del tercer trimestre de 1.996, antes incluso de que existiera requerimiento por parte de la Administración, precediéndose en dicha autoliquidación al ingreso de las mencionadas cuotas .

De esta manera, el obligado tributario pretende evitar posibles sanciones futuras, procediendo al ingreso de la deuda tributaria, pero al mismo tiempo, consigue evitar que se le pueda practicar liquidación alguna por parte de la Administración del correspondiente recargo fijado por el artículo 61 de la LGT, ya que, para poder practicar dicha liquidación, es necesario que esta conozca, y solo lo puede realizar sino hay actuación previa por su parte a través de lo declarado por el propio obligado tributario, que el ingreso de la deuda tributaria lo es fuera del plazo voluntario establecido por la ley, y que se trata por tanto de un ingreso extemporáneo.

Entiendo que este segundo supuesto, no entra para nada en la previsión del artículo 61.3 de la LGT, porque dicho artículo pretende incentivar el cumplimiento espontáneo ( se establece una excusa absolutoria que impide la aplicación de sanciones) pero sin llegar a fomentar la presentación documental tardía ( el efecto disuasorio se consigue con la aplicación de algo mas que unos intereses de demora, como es los recargos previstos del 20, 15, 10 o 5 por cien), efecto disuasorio que no se consigue si la administración no liquida el correspondiente recargo por falta de la información necesaria al respecto ( que hay un ingreso extemporáneo, y el tiempo concreto de retraso en que se ha incurrido respecto al cumplimiento correcto de la obligación de ingresar la deuda tributaria); la clave por tanto de una correcta aplicación de la excusa absolutoria prevista en el artículo 61 de la LGT, se encuentra en que la declaración-liquidación o autoliquidación mediante la que se regulariza el obligado tributario, debe de ser realizada fuera de plazo ( sea o no complementaria, en el caso de que hubiera o no presentado anteriormente la declaración en plazo), solo mediante una actuación consistente en ingresar la deuda tributaria de forma espontánea y comunicando a la administración, la extemporaneidad de dicho ingreso, se puede entender que el obligado quiere restituir en su totalidad el ordenamiento jurídico inculcado, siendo por ello aplicable dicho artículo.

A mayor abundamiento el artículo 20.5 del Reglamento General de Recaudación, en su redacción actual establecida por el RD 448/1.995, de 24 de Marzo, motivada entre otras razones, tal y como expresamente señala el RD en su exposición de motivos, por las recientes modificaciones introducidas en los artículos 61.2 y 128 de la LGT; señala en su párrafo segundo " Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo sufrirán los recargos que, para tales supuestos, se determinan en la LGT", luego, a sensu contrio, los ingresos que no se realizen mediante autoliquidaciones fuera de plazo, no conllevan la aplicación de recargo alguno.

Ahora bien, aunque este tipo de cumplimiento no sea subsumible dentro de la regulación del artículo 61 de la LGT, ello no puede llevarnos en todo caso a aplicar de forma automática a todo ingreso realizado fuera de plazo y no regularizado de la forma prevista en el artículo 61 ( tal y como señala el artículo 79)la sanción tributaria que corresponda, porque los elementos necesarios para la consideración de unos hechos como constitutivos de una infracción grave tributaria, requieren, tal y como se señala en el artículo 77.1 de la LGT cuando nos dice que " Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de mera negligencia ", que exista una culpabilidad por parte del sujeto infractor, ya que lo contrario nos llevaría a la implantación de un sistema de responsabilidad objetiva, sistema declarado reiteradamente por el Tribunal Constitucional, como totalmente inconstitucional, puesto que forma parte de los principios del Derecho Penal, principios que son plenamente aplicables a las sanciones tributarias como manifestación del Ius Puniendi del Estado, el que "no hay sanción sin culpabilidad"; normalmente el núcleo de la polémica se centrará en la "razonabilidad o no " de la interpretación que hubiera dado el contribuyente en cuanto al devengo del impuesto, con el resultado de que no se declararan esas cuotas en su momento correcto, puesto que si la razonabilidad de la interpretación se centra en si la actuación mencionada de regularizar su situación tributaria ingresando extemporáneamente las cuotas que se hubiesen devengado anteriormente mediante la presentación de una autoliquidación en plazo ( imputándosela por tanto a un período impositivo diferente al del devengo), creo haber argumentado suficientemente que no es sostenible razonablemente su aplicación en dichos casos.

No obstante, puedo decir, que en mi practica habitual, la situación normal es la de que el obligado tributario ha sido plenamente consciente de cual era el momento del devengo de las cuotas y cuando por tanto debía haberlas declarado, llegando incluso a anotarlas en su contabilidad en los períodos impositivos correctos, no existiendo por tanto mas que una intención inicial de no ingresar la cuota, corregida posteriormente al ingresarla, pero al mismo tiempo con la pretensión de no pagar el recargo del artículo 61.

  Por último podemos mencionar que en el supuesto de que no existiera realmente "negligencia" en la imputación temporal errónea realizada por el obligado tributario, y que por tanto el ingreso extemporáneo se base en una interpretación razonable por su parte, nos encontramos que no es de aplicación ni el recargo del artículo 61 por las razones que vengo comentando, ni la sanción tributaria, al no haberse incurrido en ninguna infracción del ordenamiento jurídico tributario, en este supuesto únicamente cabe liquidar los intereses de demora que hubiera entre la finalización del período voluntario de ingreso del período impositivo en que realmente se hayan devengado dichas cuotas tributarias, y la fecha en que se produjo su ingreso efectivo por parte del obligado tributario ( artículo 109.1 del Reglamento General de Recaudación señala " las cantidades adeudadas devengarán interés de demora desde el día siguiente al del vencimiento de la deuda en período voluntario hasta la fecha del ingreso).  

FECHA: 1998   AUTOR: Julio A. Herrera Fernández